深化资源税税制改革的对策研究

喻珮

深化资源税税制改革的对策研究

喻珮

自然资源的稀缺性和人类生存环境的恶化现象日益严重，资源税制应担当起促进可持续发展的作用。本文阐述了资源税制的相关理论，在探讨了资源税现存问题的基础上提出了我国资源税制下一步改革的政策建议。

资源税；税制改革；可持续发展

一、资源税税制要素设计理论分析

（一）可持续发展理论

可持续发展是指既满足当代人的需要，又不损害后代人满足需要的能力的发展。要实现可持续发展，需遵循以下原则：公平性原则、共同性原则、可持续性原则、和需求性原则。其中，可持续发展所追求的公平性原则不仅包括同代人间的横向公平（代内公平）和资源分配的公平，还包括代际间的公平（代际公平）。可持续发展要求的效率不仅体现经济的增长，还体现了生态的平衡。

（二）外部性理论

外部性是某个经济主体对另一个经济主体产生一种外部影响，如果这种影响使得被影响经济主体的福利减少，那么该经济主体的经济行为具有负外部性，反之则具有正外部性。在资源开采过程中会对环境产生负外部性，也会对后代产生代际外部性。一方面，资源开采会造成对生态环境的破坏；另一方面，对于不可再生资源，这代人的开采会减少下代人的可开采量，造成代际间不和谐。

（三）理论指导下的税制设计

1.征税范围的设计。按照可持续发展理论的要求，凡是会因为人类经济活动而减少的不可再生资源和部分储量己接近临界水平、再消耗会的话对其储量影响严重的资源都应该纳入资源税征税范围，而不应仅仅选择部分级差收入差异较大、资源开采较普遍、易于征管的矿产品和盐类资源。

2.计税依据的设计。从可持续发展角度来看，资源税的计税依据应当使资源开采企业或个人为其开采的所有资源付出代价，而不仅仅是已销售获利的被开采资源。

3.税率（单位税额）的设计。在外部性理论上，庇古认为庇古税的单位税额，应该根据一项经济活动的边际社会成本与边际效益相等的均衡点来确定，这时对污染排放的税率或单位税额就处于最佳水平，但这样的税率确定方法难以实现。

4.计征方式的设计。依照可持续发展理论和外部性理论完善资源税课征，如果是以从量计征方式来计征资源税，那么其单位税额的确定需要结合资源的稀缺性、不可再生资源替代品的开发成本、可再生资源的再生成本和生态补偿的价值等，非常繁琐，不符合可持续发展的效率原则。

二、我国资源税税制现存问题

（一）征税范围不合理

我国现行资源税税制仅包括7个税目：原油、天然气、煤炭等。资源税的征税范围不合理，没有把人类生存最基本的物质基础包括在内，会导致大量资源的不合理配置甚至是过度开采和浪费。

（二）计税依据不科学

首先，从量定额征收方式中计税依据为销售或自用应税产品的数量，从量定额方式下，企业已经开采出来但是还没有销售的资源便不必缴税。这样就会出现一些企业仅开采容易开采的资源，只开采质量较好的资源，在开采出来的大量资源中，只销售利润高效益大的资源，对于余下的资源，企业很可能采取囤积弃置的行为，从而造成极大的资源浪费。以销售量或自用数量为计税依据，还可能会造成企业不考虑资源储量和回采率将大量资源遗忘在地下的情况，降低了资源的利用率。其次，从价定额征收方式中计税依据为销售额，这样的计税依据不利于体现税收的公平原则，不利于调节级差收入。

（三）税率（单位税额）过低

首先，资源税制税率过低。税率与资源的稀缺性、回采率、开采效率及资源的不可再生性没有关联不能实现促进资源合理配置和可持续利用的目的。其次，资源税的单位税额过低。现行资源税中税额最高为固体盐，单位税额为每吨60元，而石灰石每吨仅3元，单位税额如此之低，造成严重浪费也就不足为奇。

（四）计征方式需调整

从量定额计征方式存在很多不合理性：其一，这种从量定额计征的方式切断了价格与资源税之间的关系，在资源性产品的价格上升时，销售额增加而所缴纳的资源税不增加，这样就难以充分确保国家作为资源所有者应有的利益，也减弱了资源税的调节作用。其二，从量计征不利于保证企业之间公平竞争，因为开采企业的负税能力与资源的市场价格有很大联系，而从量计征不能自动调整以适应企业负税能力的变化。

三、完善我国资源税税制的建议

（一）扩大征税范围

从可持续发展的角度和我国国情考虑，资源税的计税范围应逐步扩大。从2015年起，北京市将开征地下热水（5元/吨）、矿泉水（5元/吨）、叶腊石（10元/吨）资源税，这是扩大资源税征税范围的一个具体措施，目前，已经有许多省份开征地下水、矿泉水资源税。

随着我国税收征管水平的提高，应逐步将水资源、森林、草原、土地、海洋、野生动植物纳入资源税征税范围。

（二）合理确定计税依据

综合各学者对于计税依据的分析，笔者建议从量计征的计税依据选用消耗的资源储量，即按照开采应税资源的单位或个人实际消耗的可采储量作为计税依据。这样的话，一方面能够反映资源的稀缺性，另一方面，能够促使企业提高资源的开采率和资源的利用效率，因为对于同样的可采储量，如果企业生产的产品多，浪费的资源少，则其利润就会多。

对于从价计征方式，以销售额作为计税依据对于开采未出售的资源不需要纳税，无法遏制资源的盲目开采和资源开采过程中的浪费以及环境污染。所以，从价计征要将销售额与资源的开采率、回采率联系起来综合考虑。

（三）调整计征方式

我国的资源税计征方式经过几次改革后，变成了从量定额计征和从价定率计征并行的局面。从价征收与从量征收相比，具有显著的优势，而从量计征也有其独特的优点，有不可取代的地方。所以笔者建议，保留从量计征的征收方式，并逐步扩大从价计征的范围。

从价计征与从量计征在改革时应遵循以下原则：一、产品价值高、需求量大、价格长期看涨、计量单位不规范的资源采用从价定率的计征方式，如黑色金属矿原矿；二、产品价值低、供求平衡、价格稳定、计量规范的资源仍然采用从量定额的征收方式，如其他非金属矿原矿；三、与居民日常生活息息相关或有较大影响的资源仍然采用从量定额的征收，如盐资源。

（四）适当提高资源税税率和单位税额

目前，石油、天然气税率为5%，再加上现有税收优惠政策对油气企业的照顾，其实际征收率为3.2%-5%。石油、天然气是经济效益大、开采量大的资源，应提高税率。在确定各类资源适用的税率时，应当在充分考虑市场客观因素的前提下，使可再生资源得税率高于可再生资源，稀有程度大的资源高于普通资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，对环境危害大的资源高于危害程度轻的资源。

［1］计金标.略论我国资源税的定位及其在税制改革中的地位［J］.税务研究，2007年第11期.

［2］蔡红英，胡凯，魏涛.资源税改革-基于理论与实践的演变逻辑［J］.税务研究，2014年第2期.

［3］王静.我国资源税改革研究［D］.东北财经大学，2015.

（作者单位：中南财经政法大学）