变动成本法与完全成本法在业绩考核评价中的应用比较

刘瑞

变动成本法与完全成本法在业绩考核评价中的应用比较

刘瑞

摘要：本文首先全面分析了变动成本法与完全成本法的不同，然后通过实证说明了变动成本在业绩考核评价中的正确性与可行性，对于国家及企业进一步开展管理会计工作具有重要的现实意义。

关键词：完全成本法；变动成本法；业绩考核评价

一、引言

随着“互联网+”时代的到来，给古老的会计行业赋予了新的力量。在经济“新常态”下，会计从传统的财务会计转向管理会计已成为大势所趋。2013-2015年财政部连续发文推进管理会计体系的建设。2014年10月27日财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见指出管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。管理会计的相关理论知识也是新时代下会计工作应该关注的重点内容。

由于经营权和所有权的相分离，现代企业十分重视对管理者的业绩考核与评价。企业的业绩考核与评价是指为达到一定的目的，运用特定的指标，比照一般的标准，采用规定的方法，对经营者业绩做出判断，并与激励结合的考评制度。本文试图将管理会计的变动成本法引入企业对经理人员的业绩考核评价体系，突出管理会计方法在业绩考核评价中的重要作用。

二、变动成本法与完全成本法的比较

（一）计算产品成本的基础不同

完全成本法是按照企业会计准则的要求，建立在成本按经济用途分类的基础上，而变动成本法以成本性态为基础计算产品。两种不同的计算基础，源于财务会计与管理会计的不同，财务会计是按照会计准则的要求满足对外报告的需要，而管理会计是面向内部的管理当局，不受相关会计准则的约束。

（二）产品成本和期间成本的构成内容不同

在成本按经济用途分类的基础上，可将企业经营管理中的全部成本分为生产成本和非生产成本，即产品的生产成本和期间成本。在完全成本法下产品的生产成本包括直接材料、直接人工、制造费用。期间成本包括销售费用、管理费用、财务费用。而变动成本法是建立在成本性态分析的基础上，将制造费用进行了具体的分类，分为变动性制造费用和固定性制造费用。在变动成本法下，产品的生产成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用。而将固定性制造费用、销售费用、管理费用与财务费用作为期间成本。两者最根本的区别就是产品成本的构成内容不同，导致了期间成本构成的不同。

（三）对当期损益的影响不同

在企业的生产经营过程中，为了维持正常的生产活动，总会保持一定量的期末存货，所以产销不平衡是企业的一种常态。具体可分为两种情况。

1.当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的期间成本计入了当期损益；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年期末存货成本的一部分。

2.当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。这是因为随着期初存货在本期的销售，在完全成本法下将其存货成本计入了本期的销售成本，从而导致按照完全成本法计算的损益减少。

三、变动成本法与完全成本法在业绩评价中的应用

（一）案例简介

2014年3月12日，某医药公司财务科长对企业的会计报告及有关说明，写了一份公司年度经济报告。报告显示：A制药厂2013年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急。2014年该厂对此积极努力，一方面适当生产，一方面设法广开渠道，扩大销售，减少库存。但报表上反映的利润2014年却比2013年下降。经理对此颇感困惑，是什么原因导致财务数据和非财务数据的结论相矛盾呢。

（二）案例分析

A制药厂2013年和2014年的利润简表及库存相关资料如表1所示。

从表1可以看出，A制药厂2014年利润比2013年利润减少了243162元。企业在分析其利润下降原因时，认为甲制药厂是生产能力没有充分利用，工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。如果基于此种分析对相关经理人员进行业绩评价，结论是2014年业绩比2013年有所下降。可，应用变动成本法编制的财务报告可以用于对外报告。但同时，变动成本法也有一些固有的局限性，它更加适用于短期预测、决策，而完全成本法则更有助于企业长期决策的要求。

表1　利润表　单位：元

具体来说，2014年度利润下降的原因主要是单位变动成本增加。（1）2014年产量下降，单位固定费用（工资、制造费用）成本上升，销售成本采用后进先出法，所以利润下降，下降金额307944（50400×（30.11-24））元。（2）2014年度年度产量50400瓶，本年度销售量74200瓶，销售量大于产量，按照后进先出法，销售量中的50400瓶按照本年度单位成本结转，23800瓶（74200-50400）按照上年度单位成本结转。所以上年度的23800瓶存货随着销售相应的成本计入了本期的销售成本，导致本期销售成本增加。

但是，事实并非如此，A制药厂在成本核算时，采用的是完全成本法。完全成本法强调的是生产环节对利润的贡献。但是因为企业利润是通过销售过程实现的，所以企业应该更注重销售过程，而变动成本法强调的就是销售环节对利润的贡献。如果采用变动成本法核算，结果如表2所示。

从表2可以看出，如果按照变动成本法核算，2014年的利润比2013年增加了23000元。如果基于此对相关人员进行业绩评价，那么2014年的业绩比2013年有所提升，而这与非财务数据显示的情况也是一致的。如果仅仅按照传统财务会计的方法，从利润上考核经理人员的业绩，是不全面也是不正确的。当前，管理会计中很多先进的业绩评价理念被很多中国企业所接受并融入业绩评价体系，但成功应用的并不多，这主要是由于企业存在盲目移植，缺乏评价模式间的有序整合。

通过实证分析，充分说明了变动成本法在业绩的考核评价中具有积极的作用。如能得到国家相关法律的认

表2　利润表　单位：元

传统的绩效评价系统是以财务指标为基础，量化各级目标，但是随着经济的发展，传统绩效评价体系，纯粹的财务数据无法全面评价企业的财务状况和经营成果，并且有些经营成果无法量化。管理会计实现了“会计”与“管理”的统一，完善绩效评价体系，在企业的绩效评价中，应该结合管理会计的相关知识构建更适合于内部平价的指标体系，应该既包括财务指标又包括非财务指标。同时，在现阶段，企业应该认识到，不仅仅是要将管理会计的指标引入体系中，而是要将管理会计的思想渗透到企业的预测、决策、控制、考核与评价等各项活动中，实现会计从财务会计到管理会计的真正转变，以适应“互联网+”时代。

四、结论及局限性

本文结合案例，系统分析了变动成本法与完全成本法的不同，并且试图将变动成本法引入企业的业绩考核评价中。从相关结果分析可以看出，依据变动成本法所得到的结果能够更准确的对经理人员的业绩进行评价。但是如果想全面、准确的评价经理人员业绩，还需结合各种财务数据、非财务数据，运用多种考核评价方法，最终对相关人员的业绩作出一个客观的评价。

参考文献：

［1］孙茂竹.管理会计学［M］北京:中国人民大学出版社，2015 （9）.

［2］潘广伟.变动成本法与完全成本法对分期利润影响［J］.财会通讯，2010（3）.

作者单位：（山西农业大学信息学院）