函证在司法会计鉴定中的应用策略研究

裴椰惠　唐立新

函证在司法会计鉴定中的应用策略研究

裴椰惠唐立新

摘要：函证程序是财务报告审计中重要的审计程序，是获取充分、适当审计必不可少的审计程序。司法会计鉴定作为一项特殊的审计业务，自然函证程序必不可少，也占据鉴定程序的主要地位。在实际司法鉴定的业务中，函证程序的运用与财务报告审计业务中存在区别和联系。文章试论述函证在司法会计鉴定中的应用存在的问题，并提出建议策略，有助于降低司法会计鉴定业务的风险并顺利进行出具更加公正客观的鉴证报告。

关键词：司法会计鉴定；函证程序；应用策略

引言

司法会计鉴定是司法机关为查明案情，对案件中涉及的财务会计类的专门性问题，委派或聘请有经验的、具有专业知识的人员进行进行检验、查证、分析论证、鉴别和判断，出具鉴定报告的一系列活动。在鉴定的过程中，需要运用会计的专业技术方法，函证程序广泛适用于与涉案单位某一财务会计事实有关的日常经营的往来账项、投融资事实、债权债务事实等等的查证取证。函证获得的审计证据是来自独立的第三方，可靠性相对最强，司法会计鉴定作为一项特殊的审计事项，如何合理、适当、规范地运用函证，以获取相关、可靠的审计证据，对于鉴证结论起着重要作用。由于我国目前还没有完善的标准体系，因此在司法会计鉴定中运用函证程序时不能完全照搬财务报告审计中实施的函证程序。

一、司法会计鉴定与独立审计的联系与区别

从从业人员来看，司法会计鉴定与独立审计都是具有会计、审计以及法律等相关知识的专业人士，都得具有一定的资格要求并且是独立于审计或鉴定单位的；从鉴定或审计对象来讲，都涉及到财务会计资料和相关信息以及其所反映的经济活动情况，针对财务经济活动做出客观公正的评价；从使用方式方法上，两者都可以采用检查、查询、计算、分析复核、函证等方法，以获取相应的证据；从结果上，两者最总都要出具报告，对所委托的事项发表声明。

尽管两者有很多相似类同之处，但是在鉴定过程中又存在很多不同。独立审计的目的是对被审计单位会计报告的合法性、公允性发表审计意见，司法会计鉴定则是为满足查明案情，解决诉讼中遇到的财务会计类问题或收集、提供相关的技术性证据支持。在取得证据的方法上，独立审计会采用抽样方法以获取充分适当的审计证据对财务报告获取合理保证，司法会计鉴定则回避抽样方法，对所提供的鉴定材料进行全面完整的检查分析鉴定。

函证的法律依据是《中国注册会计师审计准则》，其第1312号的规定:函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露的项目信息，通过来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。因此，在运用函证时应考虑两者的区别与联系，合理运用函证达到鉴定的目的。

二、司法会计鉴定中函证运用存在的问题

（一）回函率较低。函证是审计准则的规定，在司法会计鉴定中，通常收到询证函的第三方出于节约成本和时间的考虑，再有司法会计鉴定多涉及到诉讼法律案件，回函更可能将自己牵涉进入诉讼案件中，秉承多一事不如少一事的原则，将询证函置之不理，认为自己没有回函并不违反法律为由。

（二）询证函的设计不合理。函证提供证据的可靠性受函证内容、方式本身设计和被询证者能力、独立性客观性影响。司法会计鉴定是诉讼活动的参与者，函证中出现消极函证的方式会影响函证信息的准确性和可靠性。

（三）缺少对询证函的可靠性鉴定。函证获取的证据是外部来源，可靠性相对较高，但当被询证者与被鉴定单位或个人存在利益关系时，询证函的可靠性大打折扣；回函的可靠性受被询证者对待函证态度的影响。而鉴定人员容易忽视对可靠性的鉴别，仅从收到询证函的结果就下结论，缺少其他证据的相互印证，加大了鉴定风险。

（四）替代审计程序效果低。在未收到回函导致函证失败或无效的情况下，实施替代的审计程序是获取充分适当证据的最佳举措。可是被鉴定单位已经存在诉讼案件，内部控制很有可能存在缺陷，在对涉及的往来账项进行查证时，期后收付款记录、销售合同、销售发票、发货记录、对账单等会计资料，在被审计单位存在舞弊时候，这些替代程序的效果不理想。

（五）函证过程缺乏有效控制。函证通常占用时间较长，实施审计成本较高，客观上制约鉴定人员对函证的重视。函证的发收由鉴定人以外的人员管理，允许被鉴定单位自己发函并收函，违背了独立性原则，函证失去了价值所在。

三、司法会计鉴定中函证应用策略

（一）合理设计函证提高回函率。根据鉴定的目的，确定鉴定范围，考虑针对了解的鉴定单位的内部控制有效性、函证的对象和内容、被函证单位独立性和处理方式，应采用积极的函证方式，并以纸字形式，要求被询证者在所有情况下必须作出回函，确认询证函所列信息是否正确或要求其填列询证函相关事项内容。在发函时提醒询证者的法律责任和义务，通过电话、传真、邮件等方式催请回函，提高回函率。若没有收到回函，检查原因，必要时候可以提请司法机关的协助，迫使被询证者作出回函。

（二）注重可替代程序的实施。函证在一定程度上保证了证据的可靠性，但回函是否可靠还受到询证者的能力、知识、意愿和动机的影响，尤其是在双方有利益往来时，舞弊造假的几率较大，评价回函的可靠性不容忽视。司法会计鉴定是一项高风险的审计业务，对当事人和司法机关要负法律责任，是否能成为可靠证据还要得到其他来源证据的印证方能判定真假。在司法会计鉴定中，无论函证结果如何，都应再实施替代审计程序，针对特定账户、款项、合同等执行替代程序，并严格规范执行，验证是否存在矛盾，是否能够得出确定的、唯一的审计结论，从而来提高通过函证获取审计证据的可靠性。再次确认函证所获信息的准确性，避免证据不足、结论失误增加鉴定风险责任。

（三）控制函证流转的过程。审计准则要求注册会计师严格控制函证过程，对于司法会计鉴定一样，强调函证的收发均应由委托的鉴定人亲自收发，避免被鉴定单位的舞弊串通行为。要做到不受外界人员的影响，正确选择询证对象、编辑内容，确保内容信息正确清楚、被询证者名称、地址等信息填列准确，采用专门的函证邮件寄送，以鉴定机构的名义发出，并及时登记工作底稿。

（四）加强函证评价工作。实施函证还要对其进行评价，包括函证的设计是否合理，流转过程是否得到控制，或未回函的原因，对收到的回函要认真评价，电子回函更要鉴定真伪，询证内容是否相符，不相符的金额、性质及重要程度，判断获取的有关证据是否适当充分。

（五）提高鉴定人员的执业能力。司法会计鉴定不同于一般的审计业务，要求高责任大，法律虽没有明确规定从业人员的资格要求，但具备专业能力的人员必须是高素质专业人才，才能正确规范运用函证保证鉴定质量。

参考文献：

［1］财政部.企业审计准则.北京:经济科学出版社，2011.

［2］注册会计师协会.审计（M）.经济科学出版社，2014.

［3］杨遒景.审计中函证运用技巧的若干探讨［J］.福建工程学院学报2011（2）.

作者单位：（江西理工大学）