基于会计准则的BOT模式会计核算探讨

陈宾秋

摘要：在《企业会计准则解释第2号》内容中，明确规定了BOT业务模式会计核算，但却并未包含全部业务的规范要求。伴随金融工具与政府补助等相关准则的修订与完善，BOT业务在核算方面也应当与时俱进，实现全面创新发展。基于此，文章以会计准则为基础，重点阐述了BOT模式的会计核算，希望有所帮助。

关键词：会计准则；BOT模式；會计核算

目前阶段，PPP模式已经成为公共服务供给机制创新的重要路径，所以备受关注。我国相关部委与地方各级政府部门也采取了措施，以期实现PPP模式的推广应用，全面建设基础设施，实现民间投资的全面可持续发展。但需要注意的是，在PPP模式发展的过程中，有效规范其会计核算也十分重要。然而，我国在PPP模式会计核算方面并不具备统一化规范。在《企业会计准则解释第2号》中规范了BOT业务模式会计核算，却仍没有针对某些业务作出明确地规范与指导。这样一来，很容易出现各企业间会计核算方法的差异，难以有效对比会计信息。由此可见，深入研究并分析基于会计准则的BOT模式会计核算具有一定的现实意义。

一、会计准则下BOT模式建造服务的会计核算

（一）会计核算的规范

以《企业会计准则解释第2号》为重要参考依据，在BOT模式条件之下所形成的建造服务，一般包括了两种不同情况的处理。其中，若需要项目公司自主建造基础设施，则需要将《企业会计准则》的建造合同当做起点，对建造的收入加以确定。另外，结合约定后期收益的确定与否，对无形资产亦或是金融资产加以确认，也可以同时符合两种要求。若项目公司没有提供建造服务，也不对建造服务的收入加以确认，而是选择时机建造过程中工程项目价款支付等合同的具体约定，也需要分别确定是无形资产还是金融资产，亦或是两者兼有。

于2017年，我国财政部门对新的《企业会计准则》中的收入进行了发布，并且对原有《企业会计准则》中的第14、15号进行了替代。在这种情况下，在确认建造收入的过程中，就必须要将新的收入准则作为参考依据。

（二）具体的完善策略

若在其他PPP模式之下，项目公司会涉及提供建造服务内容，应准确地判断公司相对于项目资产权利的性质，与此同时，对项目公司提供建造服务与否加以有效区分。若项目公司具备建造资产与运营资产的控制权，不管是自主建造亦或是外包建造，都不会对建造服务收入进行确认。在项目资产建造中所支付的所有费用都被纳入到固定资产原始成本当中。但是，若项目公司不具备控制权，仅被赋予了特许经营权利，则需要以BOT建造服务核算的规范加以处理。当项目公司只是提供维护以及运营等方面服务的情况下，就不会涉猎核算建造服务收入的相关问题。

二、会计准则下BOT模式借款费用的会计核算

（一）会计核算的规范

将《企业会计准则解释第2号》当做主要参考，在BOT模式中，如果项目公司在实践中会提供建造服务，那么在建造环节所产生的借款利息，需要以《企业会计准则》中的借款费用规定作为重要基础加以处理。但需要注意的是，在其他的情形条件之下，对于借款费用的处理并不具备明确的规定要求。

（二）具体的完善策略

结合《企业会计准则》中的借款费用内容，如果与资本化条件相吻合的资产，特别是需经过特定时间构建与生产才会满足预期可使用的固定资产、投资性房地产亦或是存货等一系列的资产，当前并未明确在其中融入金融资产和无形资产。而在无形资产准则方面，对外购的无形资产借款费用资本化条件加以规范。与此同时，如果是自主研发无形资产，则要对研究与开发阶段进行区分。其中，对于研究阶段的费用支出应当采取费用化的处理，而开发阶段的费用支出若与规定条件相吻合，则应当采取资本化的处理方式。在PPP项目中，特许经营权并非属于外购无形资产，如果将其列入到自主研发的无形资产范畴中，会直接增加研究阶段和开发阶段区分的难度。在这种情况下，处理建造阶段与后期运营阶段的借款费用有必要全面优化改革。

在文章中，PPP模式下所产生的借款费用仍然可以使用核心原则，也就是项目公司针将建造资产权利性质作为决策的重要基础，采取有针对性的处理方法。

第一、若项目公司对于建造资产具有一定的控制权，那么在建造过程中所产生的借款利息就可以进行资本化处理，将其纳入到固定资产成本范畴内。对于运营过程中所产生的借款费用则需要根据具体情况加以处理。其中，能够保证项目设置运作正常投入维护支出所产生的借款费用，应将其纳入到当期损益当中。与此同时，为确保项目移交之前始终处于使用状态所产生的借款费用，可以采取资本化的处理方法。

第二、若项目公司并没有控制权，但是却具备特许经营权，那么在建造过程中所产生的借款费用也必须要进行资本化的处理。在此过程中，根据未来收益的确定性情况，将其分别归入到金融资产亦或是用益物权资产成本范畴。在运营阶段，对于借款费用的处理也应当同以上措施相同。

第三、若项目公司不具备控制权，同样也没有特许经营权，仅仅负责处理运营阶段的借款费用，即可将其直接纳入到当期损益当中。

三、会计准则下BOT模式运营服务收入与成本费用的会计核算

（一）会计核算的规范

仍然将《企业会计准则解释第2号》作为研究的基础，在建成基础设施以后，项目公司必须遵循《企业会计准则》当中的收入规范要求，对关于后期运行服务的收入状况进行确认，但是却并没有形成明确地规定。除此之外，核算运营期间的成本费用也始终缺少规定要求。

（二）具体的完善策略

对于运营期间的服务收入，同样要以核心原则为基础加以处理。

第一、在项目公司具备特许经营权的情况下，并且可以获得确定金额回报，那么，每期的主营业务收入额可以通过金融资产摊余成本与实际利率的乘积计算。另外，根据实际收入金额回报计入到银行存款当中。而所谓的利息调整就是两者之间的计算差额，并将其纳入到金融资产摊余成本当中。

第二、若项目公司具备一定的特许经营权，而实际回报收入却始终不确定，那么应根据实收金额，将其分别计入到银行存款收入与主营业务收入中。

第三、若项目公司没有特许经营权，仅仅负责维护和运营，那么实际获得的委托运营费用与管理费用则可以被当成项目公司运营过程中的劳务报酬，同时被确认成主营业务的收入。

在确认和计量运营期成本费用的过程中，和普通生产经营的企业相同。其中，在特许经营权的背景下，未来的经济收益不确定的情况下，所形成用益物权资产，应当将产量法与直线法作为参考实现摊销的目的，并且进入到主营业务的成本当中。而企业在实际运营的过程中，在各资产负债表日都需要重新预估资产的使用状态与未来的收费金额，对用益物权资产账面的余额加以调整，并在完成调整的基础上，在资产剩余年限之内对其账面价值展开摊销处理。

四、会计准则下BOT模式授予方提供其他资产的会计核算

（一）会计核算的规范

根据《企业会计准则解释第2号》内容要求，授予方很可能为项目公司提供基础设置之外的其他资产。若此资产是授予方应付合同价款当中的一部分，无需将其当做政府的补助进行处理。但却没有明确规定处理的方式。即便是隶属政府补助，在处理方面也不具备明确的规范要求。

（二）具体的完善策略

如果不是政府补助范畴，应结合新《企业会计准则》当中的政府补助规范要求，企业在政府部门所获取的经济资源，若和企业商品销售以及提供服务等相关活动存在紧密的联系，同时是企业服务亦或是商品对价，或者是对价组成，可以选择《企业会计准则》当中的收入规范，将其当做企业正常销售价款中的一个部分，将其计入到主营业务的经济收入当中。

五、结语

综上所述，上文将会计准则作为重要参考依据与研究基础，探讨了BOT模式的会计核算，以供参考。

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（作者单位：江安县财信建设有限公司）