两种核算制度计算损益的对比分析

董光友　袁中文

摘要：权责发生制和收付实现制是会计的两种核算制度，会计理论经过多年的发展，权责发生制取得了统治地位，收付实现制依然在使用，但地位在降低，新的预算法要求行政事业单位引入权责发生制，这一做法可能会让人产生误解，认为收付实现制会完全被权责发生制取代，文章在此分析两种核算的利弊，得出的结论认为两种制度长期共存是必然趋势。

关键词：权责发生制；收付实现制；损益；对比分析

一、会计核算基础概述

2007年开始实施的新企业会计准则将原来的会计核算原则提升为会计核算基础。将原来的会计核算一般原则的13条分成了四部分。至此权责发生制和收付实现制就成了现在的会计核算基础。

会计核算基础解决了收入与费用在什么时候确认的问题。权责发生制又称应收应付制。按照权、责的发生时间来确定收入和费用。收付实现制又称实收实付制，按照现金收付的时间来确定收入和费用。在2014年以前我国企业采用权责发生制的核算基础，行政事业单位采用收付实现制的核算基础。

2014年8月通过了重新颁布修订后的《预算法》，与此同時财政部修改了《财政总预算会计制度》，它们都涉及了权责发生制的使用问题，规定事业单位也采用权责发生制，至此权责发生制的使用范围得到了扩大，重要性也有所提高。

二、两种制度在计算所得税中的应用

会计和税法由于各自的立场和出发点不同，在计算所得税时形成暂时性差异和永久性差异。

永久性差异是因会计和税法的计算口径不同而形成的，按会计准则的规定确认了收入，按税法的规定该收入不用交税或者是按会计扣除的费用超过税法允许的标准等原因形成的差异。这种差异会一直存在，因此而得名叫永久性差异。这种差异在计算应纳税所得额时要按税法的规定进行调整。这种差异不对会计账务产生影响。

暂时性差异，是“时间”的差异，只在一段时间内存在，最终差异会消失。原因在于会计和税法允许扣除的总金额相同，但是在扣除的时间上有先后，即会计和税法在费用扣除上先扣还是后扣的规定不同。如会计上遵循谨慎性原则先多扣费用而税法上不允许，比如会计上由于谨慎性考虑用双倍余额递减法折旧而税法上只能允许按年限平均法扣除。这时会形成暂时性差异，但是随着资产的耗用差异会慢慢减少，直至资产报废时差异消失。由此引起的会计利润和应纳税所得额的差异——应纳税暂时性差异或者可抵扣暂时性差异，进而形成递延所得税，使得当期所得税费用和应交所得税金额不同。

这两种差异的形成，也可以认为是税法不完全承认会计按权责发生制确认收入与费用所致，因此在交税时要按税法的规定进行调整。也就是说税法在计税时要在会计权责发生制的利润基础上进行调整，因此其也认可权责发生制，只是没完全认可。

税法某些规定也体现了收付实现制，例如：《房地产开发企业所得税处理办法》第九条规定，企业销售未完工开发产品获得的预计毛利，应计入当期应纳税所得额。预售款按权责发生制原则的规定不能够计入会计利润，而税法又规定房地产企业应计算出预计毛利，并计入当期的应纳税所得额，交纳所得税。可见在税务处理中，对预售款的处理则充分体现了收付实现制的原则。

由上可见，税法对两种制度的使用兼而有之，并没有完全摒弃收付实现制。

三、两种制度分析

（一）权责发生制的利弊分析

1. 权责发生制的缺点

（1）权责发生制对现金流量信息的提供不足。在权责发生制下确认的收入并不一定已经收到，因此会出现利润表反映的盈利能力很好但企业缺钱的情况，由此而导致现金流断裂而破产的情况时有发生，鉴于此企业的内部管理人员，投资人、债权人对现金流量的信息都非常关注，特别在当今企业间的联系更加紧密的情况下，企业对资金的回流更关注，以免相关企业无法偿还债务而使自己陷入财务困难。权责发生制很难像收付实现制那样能及时反映资金的收付，这也是它最大的缺点所在。

（2）权责发生制在确认收入费用时会进行减值测试和折旧、摊销等核算。减值的估计方法和折旧、摊销方法的选择有很强的人为因素，而准则很难监管，因此为企业进行盈余管理，操控利润提供了途径。

（3）在金融风险日益加剧的今天，现金流量比会计利润更重要，权责发生制下所确定的利润，忽视了在现代财务管理中着重考虑的货币时间价值和风险价值等因素。权责发生制下会计对费用的估计不足会使利润虚增，导致企业实际税负过重和超额利润分配等现象，使企业后续经营乏力，风险加大。

（4）权责发生制原则不能完全适合网络财务需求。网上交易、付款和发货是在短时间内完成的，绝大多数交易只有一个会计期间，不存在多个期间的问题，同一交易在瞬间内完成，使得权责发生制原则失去存在的基础。

2. 权责发生制的优点

（1）权责发生制尽管不能及时反映收入与费用的收付情况，但是对各期收入、费用的划分是非常清楚的，因此能准确反映当期的经营成果。在权责发生制下要求对固定资产等长期资产进行折旧或摊销，因此能清楚的反映资产的使用情况以及某时点上的实际价值的，为提供一张可靠的资产负债表提供了坚实基础，这也是权责发生制最大的优点所在。

（2）权责发生制可以将当期的支出、收入计入当期。能使当前的收支更好的配比起来，最终得到的利润更能体现当期收支之差额——即当期实现之利润。

（3）权责发生制可以将企业在不同期间的支出、收入进行结算，各期收支在确认上更严谨和标准化，因此可以在纵向上进行比较，而收付实现制在确认各期收支时具有较大的不确定性纵向比较的意义不大。

（4）权责发生制，可以将各项收入和支出清楚地分开并分类进行核算。能更清楚的反应利润的业务来源。

（二）收付实现制的利弊分析

1. 收付实现制的缺点

收付实现制在企业中运用存在以下缺点。

一是收付实现制对收入和费用的确定不能在各期间进行明确的划分，当期实现的收入下期收到时确认为下期的收入，导致的结果是各期的经营成果不具有可比性不利于绩效考核；二是收付实现制采用现收现付制而未采用应收应付制，对企业的负债不能全面反映，不利于防范财务风险；三是收支项目不配比，不能真实反映当年收支结余； 四是不能及时反映固定资产等长期资产的使用情况，也不能反映这些资产在某时点上的真实价值，不能提供一张可靠的资产负债表。

行政事业单位单独采用收付实现制，在核算中也存在不利影响，如当行政事业单位固定资产价值大幅提高时，资产的价值也在不断损耗。但收付实现制下固定资产是不计提折舊的，这就会导致资产价值的失真。事业单位的支出只能反映现金实际支出部分，对于已发生但尚未使用现金支付的债务则无能为力，这种隐形债务不利于防范和化解事业单位的财务风险。不便于管理层了解单位已经以及预计将发生的资金收支情况，使预算管理和账务管理严重脱节。因此从2014年开始行政事业单位引入权责发生制，2017年12月政府会计的核算分别以权责发生制为基础——即按财务会计的科目核算并出报告和以收付实现制为基础——即预算会计的科目核算并出报告。也就是说最新的政府会计已经把收付实现制和权责发生制的地位放在了同一水平线上了。

2. 收付实现制的优点

收付实现制的优点在于，一是会计核算通俗易懂、简单易行，也比较符合人们对货币资金收支的认知习惯。二是能够及时提供现金流量信息，对企业的支付能力了如指掌。三是政府采用收付实现制，便于安排预算收支以保障预算按计划进行，以免出现资金不能及时到账而影响计划的顺利完成。也能对政府是否及时获取和及时使用资金进行监管。

四、建议

会计核算应遵循企业会计目标的一致性、充分考虑企业特征、经济业务实质以及成本、效益原则。从这个角度看，权责发生制是合理的，但是行政事业单位的自身资产主要是财政资产，收付实现制也是必须存在的，最终是否要统一采用权责发生制，还要看会计理论的突破。

我国可以参照国际做法，允许权责发生制、收付实现制的并存，在现销方式下收入采用收付实现制确认；对赊销收入、货款利息收入等采用权责发生制确认。企业现金流量状况在很大程度上揭示了企业财务风险与资金运营能力，影响企业决策，收付实现制为基础的现金流量表弥补了权责发生制在此方面的不足，尤其在计算损益时，收付实现制较权责发生制更符合企业的实际资金情况。因此，权责发生制原则和收付实现制原则可以互补，有并存的理由。从目前我国的实际经济环境看，按权责发生制的规定不能加以确认的利得和损失，按收付实现制可以确认并加以公布，以此提供更准确地决策信息，因为收付实现制更关注可能或虚拟的现金流量。

总之，两种制度各有利弊，都有存在的基础与价值。具体业务应具体分析，各取所需才是“实质重于形式”。两种制度在共同作用下能提供更准确，更有用的信息，实现会计目标，这样的结局就是最好的，所以笔者的观点是两种制度可以并存。

参考文献：

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[2]冯宏胜.对收付实现制与权责发生制的思考[J].财会研究，2009（20）.

[3]郑治锹.事业单位会计收付实现制及权责发生制在核算中的利弊[J].行政事业资产与财务，2014（06）.

[4]陈雪梅.周云浩，权责发生制面临的难题与影响[J].绿色财会，2009（02）.

（作者单位：四川财经职业学院）