作业成本法在高校成本管理中的运用研究

陆伟伟，马 健



作业成本法在高校成本管理中的运用研究

陆伟伟1，马 健2

（1.阜阳职业技术学院；2.阜阳师范学院，安徽 阜阳 236000）

在当前高校加大教育投入的同时，高校快速发展和经费不足的矛盾日益突出，实施高校成本管理已成为加强高校财务管理的必然要求。高校成本管理就是对教育两方面的成本费用进行核算、分析和控制。高校教育成本计算复杂，间接费用多。而作业成本法把产品成本都看作是一系列作业消耗的成本，便于间接费用的计算；同时研究成本动因，便于分析成本消耗和所从事工作之间的关系。因此，它在高校成本管理中有着独到的作用。

教育成本；成本动因；作业成本；资源消耗

当前，随着国家对高等教育的重视，高校教育经费投入也日益增加。高等学校教育经费由2007年的37 623 007万元增长到2011年的70 208 740万元，五年间增长了86.61%。其中，2011年高等学校国家财政性教育经费为40 963 277万元，占教育经费投入的58.34%；学杂费为18 623 612万元，占教育经费投入的26.52%；其他教育经费和社会捐赠经费4 289 865万元，占教育经费投入的6.11%。以上数据一方面说明国家对高等教育投入加大，另一方面也说明目前高等学校的经费投入主要依靠国家财政拨款，社会筹资渠道狭窄，结构比较单一。一旦国家财政拨款不到位，高校就会出现资金运营困难，难以补偿教育投入的局面。同时，现在高校的办学成本也越来越高。根据国家教育部、统计局和财政部关于2014年全国教育经费执行情况统计公告，普通高等学校生均公共财政预算教育事业费支出为16 102.72元，比上年的15 591.72元增长3.28%。这些情况都促使我们必须加强高校教育成本的核算和管理，尽可能减少浪费，降低成本，提高办学的经济效益和社会效益。作业成本法作为一种先进的成本核算方法，可以精细地计算成本，探究成本形成的动因，控制成本的发生，尤其适合间接费用的计算，因此在高校成本管理中有着独到的应用。下面就这一问题做进一步的阐述。

一、高校成本管理存在的问题

目前，高校成本管理工作还很薄弱，具体来讲有以下几个方面：

（一）成本管理意识不强

长期以来，高校的主要资金来源都是依靠财政拨款，在资金的获取上具有无偿性，因此成本管理的意识不强。从高校管理层到一般职工很少认识到资金使用是有成本的，往往只注意资金的投入，不去计算资金的成本；投资决策过于随意，只考虑建设的规模和社会效益，不去考虑耗费的成本和经济效益。在成本管理上只注重事后成本的核算，缺乏事前控制的意识。

（二）成本核算不合理

当前很多高校在核算教育成本时，常常把不属于教育成本的费用计入成本项目里，比如离退休人员的工资福利，校办企业的经营性支出，和教学无关的科研活动经费等等；另外，也经常出现应分次计入教育成本的费用，一次性计入于当期成本中的情况，比如和教学相关的科研项目的研发费用，应作为长期待摊费用按项目涉及周期分期摊入相关教学成本当中，但是往往都被一次性计入，造成成本虚增。还有把应该计入教育成本的项目而未计入的情况，比如购置的教学设备作为固定资产应该计提折旧，计入相关教学成本，但实际操作中很多高校并未计提折旧并计入成本。这些情况都会造成教育成本核算失真，导致计算的成本和实际情况相背离，甚至严重扭曲。

（三）成本管理的权利和责任不清晰

目前，很多高校尚未成立成本责任中心。这样实施成本管理的主体难以明确，权责不清，会造成成本管理的措施难以落实。没有足够的权利，就难以调动各部门为成本管理服务；各部门的责任不明确，出现超出成本控制的范围就无法追究相关人员的责任，而造成成本控制流于形式，导致教育资源浪费严重。

二、高校实施成本管理的必要性

（一）降低办学成本，提高办学效益的必然选择

当前形势下高校作为独立经济主体的性质越来越明显。从经济学的角度来看，高校也是负责教育资源的投入和人才培养及输出功能健全的经济组织。这一性质决定了高校有必要进行教育成本核算，以弥补其对教育资源的投入；加强成本控制，以期降低和节约教育成本，提高资金使用效率；开展全面的成本管理，提升自身的管理水平以适应市场规律的要求。同时也可以促使高校树立成本意识，将有限的教育资源运用到关键领域，促进高校内部资源的合理配置，谋求其自身可持续发展。

（二）为政府确定对高校的拨款和收费标准提供依据

高校作为为社会提供公共产品服务的机构，按照其服务的成本向服务的对象——学生和家长收取一定的费用，是合情合理的。但是同时，高等教育也具有相应的公益性，完全让学生和家长来承担教育成本并不合理。因此，高等教育的成本理应由政府、社会和学生三方共同承担。高校向学生收取的学费并不是其教育成本的价格，而只是教育成本的组成部分；剩下部分应该由政府通过财政拨款的形式和高校从社会渠道筹集，来进行补偿和分担。由此可见，只有准确地核算高校教育成本并将其进行合理分担，才能为高校制定收费标准和财政对其进行财政拨款，提供可靠的依据。

（三）明确经济责任的需要

在高校建立经济责任制，落实领导间的权利和责任的分割，尤其是在财权上的运用，同样也离不开成本管理机制的建立。因为，要想分配领导在财物方面的支配权，首先要知道所管财物的成本状况，才能做到心中有数，明确控制财务支出的范围和方向，也方便对其管理成效进行评价。制定目标成本，编制详尽的责任成本指标，实施成本控制已经成为明确各个岗位职责范围和权利运用界限的有效手段之一。

三、高校成本管理的相关理论

（一）高校成本管理的内涵

成本管理指企业生产经营过程中对成本进行核算、分析和控制等一系列活动。现代成本管理具有以下几个特点：1.全面性：成本管理不仅体现在产品的生产加工过程中，也包括产品前期的设计和后期的推广使用中。涉及的岗位不仅包括生产和财务部门，也包括销售和设计部门。2.目的性：现代企业成本管理是一项目的性很强的管理活动，将成本和管理相结合，以成本目标来控制生产经营以期达到管理的目标。3.战略性：现代企业成本管理是站在全局的角度，为实现企业的战略目标服务的管理活动。

现代教育经济学认为，高校的教育活动可以看成是培养人才的生产过程，因此也存在成本管理活动。美国经济学家舒尔茨认为：“我们可以把学校看做是生产学历的工厂，而把教育机构看做某种生产人才的工业部门。”我国教育经济学家王善迈认为：“教育成本是以货币形态表现的，由社会和受教育个人支付的直接或间接的全部费用。”这些观点都表达了教育活动是一种耗费成本的经济活动，而教育成本的实质就是为受教育者提供培训和服务的价值。因此，高校教育成本按内容可以分为两方面：1.高校对学生提供教学和培养活动所耗费的直接费用（简称教育培养成本），包括教师薪酬、学生的直接费用、教学管理费用。2.高校为支持教学培养活动所必要的服务活动的间接费用（简称培养服务成本），包括行政管理费用、非教学固定资产折旧费和各种应计入教育成本的待摊和预提费用。其中，教师薪酬包括为了完成教学活动而支付给教师的工资、奖金、各种津补贴以及社会保障等费用。但是和教学活动无关的人员（例如后勤服务人员、校办企业人员等）以及和教学活动不直接相关的科研人员的各种工资报酬不包含在内。学生的直接费用包括学生助学金、奖学金、勤工俭学费用、困难补助、实习费、医疗费、教学活动费用等。教学管理费用是指为完成教学管理和学生管理工作而发生的各项费用，包括教学部门和学生管理部门的日常办公经费和人员经费，还有教学用固定资产的折旧费和修缮费等；行政管理费用指的是各行政管理部门人员工资、薪酬和办公经费等。教育成本从成本管理角度又可以分为教育总成本和生均教育成本。而高校成本管理也就是对这两个方面的费用和两个角度的成本进行分析、决策和控制。

（二）高校教育成本核算的几种方法

高校教育成本核算是高校成本管理工作的基础，只有对其教育成本进行科学合理的核算，才能进一步对其进行分析，发现问题，找出原因并进行控制。所以选择适当的成本核算方法是开展高校成本管理基础工作的重中之重。当前高校进行教育成本核算的方法大致可以分为以下几种：估算法、分批法、分类法和作业成本法。估算法就是根据教育经费的总支出和学生数进行相比得到生均教育成本。这种方法虽然很简单，但是把一些和教育教学活动以及培养学生服务无关的费用也包含进去了，显然不合理。分批法和分类法是根据教育活动具有分批次的特性和按年级、专业不同进行分类的特点，分别按不同批次和不同专业、年级的学生作为成本核算对象，分别计算培养学生的总成本和生均成本，类似于企业成本核算中的品种法和分类法。作业成本法的特点是按成本动因来归集费用，按作业量分配费用；既可以对主要核算对象进行控制，也可以实行全面精细化管理。同时，还可以和别的核算方法相结合，所以是一种更为科学合理的核算方法。

四、作业成本法的相关理论

（一）作业成本法的内涵

作业成本法的概念最早产生于美国埃里克·科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中。在1971年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中系统地讨论了“作业”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念。后来美国芝加哥大学的青年学者库伯和哈佛大学教授卡普兰在斯托布斯思想的基础上，提出了以作业为基础的成本计算法(1988)(Activity Based Costing，简称ABC)。

作业成本法是一种以作业为基础，先确认和计量作业耗用的资源，将其成本计入到作业成本中；再把作业成本根据成本动因分配给成本核算对象的成本计算方法。它的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”作业成本法把产品的直接成本和间接成本都看作是一系列作业消耗的成本，没有轻重之分，这样更利于间接费用的计算。它对原先的成本管理方法进行了重新调整，使人们把成本消耗和所从事工作之间的关系看得更为清楚，有助于分析哪些工作和成本投入是有效的，哪些是无效的。因此，作业成本法在生产管理、价值分析、资金管理和成本管理各个方面都有比较广泛的应用。

（二）作业成本法的基本原理和计算步骤

作业成本法是把作业作为联系资源和产品的中介，它实质就是以作业为基础的信息管理系统。把作业作为成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业的划分是从产品设计开始，到材料供应、生产包装以及最终销售，贯穿整个生产经营过程。通过对所有和产品相关联的作业活动进行分析，找出可以使产品增值的作业活动，降低不能带来产品增值的作业活动的资源消耗，从而增加产品的价值，进而提高成本管理的计划、决策和控制作用。

作业成本法的计算过程分为以下几个步骤：

1.直接成本费用的归集：和计算传统的成本计算方法一样，按照直接材料、直接人工及其它直接费用来归集直接成本。

2.作业的鉴定：在进行作业成本法核算前，首先把企业经营活动分解成具体的作业活动，构成完整的作业链。

3.成本库费用的归集：在划分作业之后，就要以作业为对象，根据作业消耗资源的情况来归集每个作业活动发生的各种费用，再把这些费用集合分别列作一个成本库。

Determination of passenger status and parameters in thermal comfort evaluation of metro cars

4.成本动因的确定：成本动因即为引起成本发生的因素。为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。一般来讲，一个成本库有几个成本动因，这一步的关键就在于，为每一成本库从中选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。

5.成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算用下式表示：

（1）成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量，即R=C/D式中：R——成本库的成本动因费率；C——成本库的费用；D——成本库的成本动因总量。

（2）成本库费用的分配：计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。

（3）产品成本的计算：即计算生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用

五、作业成本法在高校成本管理中的简单运用

作业成本法由于其在高校成本管理中特殊的适用性，在成本核算、成本分析决策和成本控制等方面都起着独到的作用。由于作业成本法的实际运用比较复杂，笔者对其研究不够深入，因此下面仅就这几方面介绍它的简单运用。

（一）作业成本法在高校教育成本核算中的运用

1.作业的划分

根据高校教育成本的分类，可以把高校各部门的工作按职能划分两大类作业：教学作业和教辅作业。教学作业涉及的部门有教务处、各院系、学生处、招生就业处、团委、实验室等，涉及的工作具体包括教学，为教学服务的基础性科研、学科的建设、实验、学生管理和组织活动、勤工俭学，招生和就业指导等；教辅作业涉及的部门有党政机关、办公室、人事处、财务处、后勤服务部门、保卫处等科室，涉及的工作包括一切为教学服务的辅助工作和资源管理工作。

2.成本库费用的归集：根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的思路，各个作业对资源的耗费，归集到相应的作业上，最终形成作业成本库。

3. 成本动因的确定：找出和作业消耗相关度高的成本动因是此项工作的关键。常见的成本动因有：基本工资福利，固定的津补贴，职工社会保障费对应的成本动因为职工人数；课时费，变动的津补贴，教学管理部门经费，教学单位的绩效工资对应的成本动因为课时；学生管理费用，助学金，伙食补助等对应的成本动因为学生人数；物业管理费，空调费用对应的成本动因为办公面积；水费和电费对应的成本动因分别为用水量和用电量；折旧对应的成本动因为资产正常运转时间；公车费用对应的成本动因行驶公里数。办公费对应的成本动因为办公人数等等。

4．计算成本动因分配率，将各成本库中费用按成本动因分配到各院系的具体专业和年级计算教育总成本和生均成本。成本动因分配率=作业成本/作业成本动因量，某专业的学生耗费的作业成本=作业成本动因量*成本动因分配率。以本科生培养为例，假设某高校某年级有A、B两个专业，分别有70人和80人，某学年的人员经费和公用经费列示，其成本动因量、成本动因分配率和教育成本计算如下表。

资源项目作业成本（万元）成本动因量成本动因分配率N年级教育成本 A专业B专业A专业B专业 工资福利，社会保障费612人(教师)0.5572.53.5 课时费和教学管理经费20100学时0.24050810 学生管理经费，助学金，奖学金15150人（学生）0.1708078 办公费0.66人0.1330.30.3 教学设备折旧5500机器小时0.0120030023 水费0.820000立方米0.0000410000100000.40.4 电费120000度0.000058000120000.40.6

（二）作业成本法在高校教育成本分析中的运用

根据作业成本法计算的教育成本，通过对成本项目和成本动因的分析，可以发现成本开支不合理的地方，从而找出节约成本的途径，提高成本管理的效率。同样以上表为例，分析如下：

A专业的教育成本为20.6万元（2.5+8+7+0.3+2+0.4+0.4），生均成本为0.294 3万元（20.6/70）；B专业的教育成本为25.8万元，生均成本为0.322 5万元（25.8/80）。B专业的生均成本高于A专业的生均成本。进一步分析每一个资源项目的生均成本就会发现，B专业在工资福利、社会保障费以及课时费和教学管理费用这些项目的生均成本均略高于A专业，但在合理范围之内。但是A专业在办公费这一项生均成本反而高于B专业，显然不合理；B专业在教学设备折旧这一项生均成本，明显高于B专业，需要进一步调查背后的原因，看看是否存在人为因素或是设备自身的原因，及时排除隐患；A专业在水费上生均成本高于B专业，在电费上生均成本低于B专业，对于双方的教学单位都需要认真检查，如发现存在浪费的问题，及时纠正。

（三）作业成本法在高校成本控制中的运用

预算定额一直是高校实施成本控制的重要手段。通过作业成本法不仅能核算出高校教育成本，同样可以核算出各个部门的作业成本，预计下一年度的理论成本，从而为制定支出定额提供依据。具体做法可以参考教育成本核算，先将各部门的工作分解为各项作业，建立起作业成本库。把全校的资源按照成本动因进行分配（成本动因的确定可以参考前面教育成本的核算），计算出各部门的作业成本动因量和成本动因分配率。连续计算几年的作业成本动因分配率，建立相关数据库。组织有关专家进行评估分析、找出存在的不合理成本动因，予以修改；通过回归分析、趋势分析等统计手段，分析连续多年的各部门作业成本动因分配率，得出下一年的作业成本动因分配率。再根据下一年度人事处和财务处预测的在职职工人数和学生处预测下一年度的学生数，以及教务处的下一学年的教学计划，确定课时等基础数据，作为下一年度的作业动因量的估计数，可以计算各部门下一年度的大致支出数，汇总计算可以得到整个学校的下一年度的经费支出。再根据在职职工和在校学生人数，计算出人员经费定额，进而算出公用经费定额，作为控制成本的依据。当然，这些只是理论上的应用，具体实施还需要在实践中进一步摸索并完善。

由于作业成本法自身计算的复杂性，以及笔者在这方面的研究经验不足，结论难免会出现纰漏，欢迎大家批评指正。

[1]国家统计年鉴2014年国家数据.

[2]杨世忠，许江波，张丹.作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J].会计研究,2012(4).

[3]周艳艳.基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究[D].青岛：中国海洋大学，2008.

[4]刘冰花.以作业成本法为基础的高校教育成本管理研究[D].长沙：湖南大学，2008.

[5]李强，王智宁，关艳民.基于作业成本法的高校学生培养成本计量研究[J].财务与金融，2012（06）.

[6]毛丽香.高校实施作业成本法核算的困境与对策研究[J].湖南第一师范学院学报,2010（04）.

[7]薛莲.高校应制定基于作业成本法下的基本支出预算定额[N].中国会计报，2015-01-30.

Operational Cost Method in the Cost Management in Colleges and Universities

LU Wei-wei，MA Jian

(Fuyang Vocational Technical College; Fuyang Normal University, Fuyang 236000, Anhui)

At present, the contradiction between the rapid development of universities and the shortage of funds is becoming more and more prominent, and the implementation of cost management in colleges and universities has become an inevitable requirement to strengthen the financial management of colleges and universities. Cost management in colleges and universities is the cost of education in two aspects of the cost of accounting, analysis and control. College education cost calculation is complex, overhead costs more. The activity based costing is regarded as the cost of a series of activities, which is convenient for the calculation of indirect costs, and the cost drivers, so that it is easy to analyze the relationship between cost consumption and the work in the work. Therefore, it has a unique role in the cost management of colleges and universities.

education cost; cost driver; activity cost; resource consumption

10.14096/j.cnki.cn34-1044/c.2017.01.22

G931

A

1004-4310（2017）01-0114-05

2016-12-10

陆伟伟（1979- ），男，安徽阜阳人，高级会计师，主要研究方向：高校财务；马健（1967- ），男，安徽灵璧人，副教授，硕士研究生，主要研究方向：高校管理。