大规模增值税留抵退税的制度面向与法律优化

汪虎生

内容提要：大规模增值税留抵退税具有不同于此前实施的针对特定企业的留抵退税、先进制造业试行留抵退税的特点，其既作为阶段性措施，又呈现出显见的制度面向，但成其为规范的制度安排还存在一定距离。从法治视角审视，大规模增值税留抵退税存在留抵不退制度限制、申请审核程序空泛、风险自主应对不足等问题。构建常态化、长效化的增值税留抵退税法律制度，需要进一步加快增值税立法进程，改革现行“留抵不退”制度为留抵退税制度；破除申请—审核程序中心主义倾向，完善分行业的退税主体确定程序、分额度的退税期限审核程序和中央预算统一支持的退付资金保障程序；基于“金税四期”，配套开发属地化数据归集、自动化疑点扫描、差异化风险应对的智慧风控系统，形成基本税制、征管程序、技术手段三者有机融合的增值税留抵退税法律制度。

在我国，增值税实行链条抵扣机制，以纳税人当期销项税额抵扣进项税额后的余额为应纳税额，当销项税额小于进项税额时就会形成留抵税额。对于留抵税额，《增值税暂行条例》第四条规定“可以结转下期继续抵扣”，在持续经营假设下，由纳税人在以后纳税期用于冲抵销项税额，形成“留抵不退”制度。在经济下行形势和企业经营困难情况下，进项税额累积存在，无法滚存抵扣。这种只结转不退税的政策措施缓解了财政压力，但占用了企业资金（胡怡建、周静虹，2022：20）。留抵退税就是对企业还没有从销项税额中抵扣完留待将来继续抵扣的进项税额予以提前退还。2022年《政府工作报告》提出，综合考虑为企业提供现金流支持、促进就业消费投资，大力改进因增值税税制设计类似于先缴后退的留抵退税制度，今年对留抵税额提前实行大规模退税（以下简称“大规模增值税留抵退税”）。根据国务院常务会议安排，从2022年4月1日开始实施大规模增值税留抵退税。与此前政策不同，本次实施的大规模增值税留抵退税政策既作为阶段性措施，又体现出一定的制度面向。但由于缺乏规范的制度设计，大规模增值税留抵退税难以基于确切的路径展开，特别是在法治国家、法治政府、法治社会一体建设的大背景下，增值税留抵退税制度有待从法律层面优化。

一、大规模增值税留抵退税的主要特点

按照《政府工作报告》和国务院部署实施稳经济一揽子政策措施，2022年新增留抵退税总额达到约1.64万亿元，超过前三年留抵退税总和，规模为历年之最，如再加上继续实施此前出台的留抵退税老政策，实际退税规模可能更大。相较于此前实施的针对特定企业和特定产品的留抵退税、先进制造业试行留抵退税政策①详见《财政部国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）、《财政部国家税务局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）、《财政部国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》（财税〔2016〕141号）、《财政部税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）、《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）、《财政部税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84号）、《财政部税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第15号）。，大规模增值税留抵退税政策在受益主体、适用条件、退还额度、退付时间、财政保障等方面均存在较大不同。

（一）扩大受益主体范围

大规模增值税留抵退税政策将退税的主体范围从先进制造业扩大到小微企业和制造业、批发和零售业等13个行业企业及养老托育服务业。对符合条件的小微企业增量留抵税额退还比例由此前的60%限额退付提高到100%全额退付，并一次性退还存量留抵税额。将先进制造业按月全额退还增量留抵税额政策范围，扩大到全部制造业等行业企业。在退税企业划型上，不仅包含所有符合条件的小微企业，还包含制造业、批发和零售业等13个行业的中型、大型企业。具体行业归属根据纳税人相应业务发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%确定。如果一个纳税人从事上述多项业务，以相关业务增值税销售额加总计算销售额占比，确定是否属于制造业、批发和零售业等13个行业企业。

（二）放宽适用条件限制

此前针对先进制造业试行留抵退税，在适用条件方面除了需要满足“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”（以下简称“增量条件”）以外，还需要满足4个条件，即纳税信用等级为A级或者B级，申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形，申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上，2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。大规模增值税留抵退税并不要求满足增量条件，而只要求满足试行留抵退税的后4个条件即可。此外，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后，仍符合规定条件的，可以申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

（三）同步退还全量税额

相比现行《增值税暂行条例》规定的“留抵不退”制度，以及针对先进制造业企业2019年4月以后新购进设备或者投资形成增量留抵税额的试行留抵退税政策，大规模增值税留抵退税政策规定的退税范围更广。为解决企业资金占用，助力市场主体纾困解难，稳住宏观经济大盘，大规模增值税留抵退税政策规定不仅退付增量留抵税额，还一次性退还以前年度甚至是若干年以来没有抵扣掉而累积形成的存量留抵税额，如对养老托育服务业增值税留抵税额一次性退存量、按月退增量。具体来说，纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额；当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。

（四）提前做出退付安排

相对于先进制造业按月退还增量留抵税额，大规模增值税留抵退税政策明确规定一次性退还存量留抵税额，这本身就是一种提前退付安排。与此同时，持续加力、不断加快留抵退税进度，将原定于2022年4月1日到12月底的集中退还存量留抵税额安排提前到二季度集中完成。具体来说，优先安排小微企业留抵退税，纳税人可以自2022年4月纳税申报期起申请退还增量留抵税额，微型企业4月纳税申报期起申请一次性退还存量留抵退税，小型企业5月纳税申报期起申请一次性退还存量留抵退税。将中型企业、大型企业申请一次性退还存量留抵退税的时间从原定的2022年7月、10月纳税申报期起提前到5月、6月纳税申报期起。此外，为保障提前集中退付存量和序时退还增量留抵税额，将此前针对先进制造业试行留抵退税政策所规定的纳税申报期内申报享受转变为相关月份的纳税申报期起整月申报享受。

（五）加大地方财政保障

为不给地方增加财政负担，确保退税政策不折不扣落实到位，大规模增值税留抵退税政策实施期间，中央安排专项转移支付支持地方办理留抵退税，这相当于中央承担了本应由地方承担的部分留抵退税。根据财政部测算，对新增大规模增值税留抵退税中的地方负担部分，中央财政补助比例平均超过82%，并向中西部地区倾斜。①《2022年3月23日国新办举行增值税留抵退税国务院政策例行吹风会》，国新网，http：//www.scio.gov.cn/32344/32345/47674/48049/index.htm。实际工作中，考虑到疫情影响和经济下行形势下地方财政面临的压力，中央财政承担的留抵退税比例可能更高。资金安排上，财政部加强专项资金管理，将这部分资金纳入直达资金范围，实行动态监控，既确保及时足额退付留抵税额，又防止专项资金闲置挪用。省级财政部门在分配专项资金时充分考虑县（市、区）实际情况，制定有针对性的方案，增强对县（市、区）的财力保障，兜牢兜实保基本民生、保工资、保运转支出底线。

二、大规模增值税留抵退税的制度面向

大规模增值税留抵退税政策对符合条件的纳税人不仅退还增量留抵税额，还一次性退还以前年度结存的存量留抵税额，相对于此前实施的留抵退税政策受益主体范围更广、退税规模更大。表面上，大规模增值税留抵退税是为应对疫情影响和经济下行压力而采取的助力企业纾困解难的阶段性措施，但在很大程度上该措施可以直接消除多档税率并存条件和进销环节不同步情形下，企业“低征高扣”导致留抵税额不断累积的现象。总体来看，留抵税款的形成主要源于政策性原因和经营性原因（李华等，2022：19）。通过赋予纳税人留抵退税选择权，可以畅通增值税的抵扣和返还链条，提升增值税税收中性，降低制度性交易成本（吴怡俐等，2021：183）。因而，大规模增值税留抵退税政策的阶段性措施同步发挥了基本税制的作用，呈现出明显的制度特征。制度是指人们一同遵循的处事规则或行动守则，一般认为制度的特性主要表现在指导性、约束性、规范性、程序性、激励性等几个方面（王勇，2021：114）。从法治角度审视，大规模增值税留抵退税具有显见的制度面向：

（一）指导性

法的指导性是指通过规则制定实施为人们的行为提供一定的指引，明确相应的导向。大规模增值税留抵退税政策实施中，对制造业、批发和零售业等行业的判定，根据纳税人相应业务发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%确定。如果一个纳税人从事上述多项业务，以相关业务增值税销售额加总计算销售额占比，确定是否属于相关行业纳税人。这一规定为纳税人申请留抵退税提供了明确的指导性。具体退税虽然在企业规模、行业设定等方面有所限定，但均由符合条件的纳税人向主管税务机关发起申请；如果发现纳税人存在留抵退税政策适用有误的情形，纳税人应在下个纳税申报期结束前缴回相关留抵退税款，等等。这些为纳税人申请办理留抵退税指明了方向，让纳税人可以基于确切的规则指引判定自身行为的适恰程度。

（二）约束性

法的约束性是指法明确人们行为的界限，并对相应的违法行为人予以一定的限制或惩戒，有时还可能涉及相应的激励。根据法律规范的行为模式不同，可分为授权性规范、义务性规范、禁止性规范。大规模增值税留抵退税政策规定申请享受留抵退税的纳税人应符合4个条件，即纳税信用等级为A级或者B级，申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形，申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上，2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。因此，只有符合上述条件的纳税人才可以申请享受留抵退税，申请享受留抵退税的纳税人必须受到这些条件的约束。同时，明确以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《税收征收管理法》等有关规定处理，这更加直观地表明现行政策较强约束性的一面。

（三）规范性

法的规范性是指通过一定的法律规则规定人们是否可以实施一定的行为以及怎样行为，或者说法律的规范性即法律所规定的人们的行为规范，即明确哪些行为可以做，哪些行为必须做，哪些行为禁止做，主要体现为人们在社会关系中的权利、义务、责任。相较于其他社会规范，法的结构更加严谨，对人们行为的规范性更强。根据大规模增值税留抵退税政策，纳税人可以选择向主管税务机关申请留抵退税，也可以选择结转下期继续抵扣。纳税人可以申请增量留抵退税，也可以在一定期限内申请退还存量留抵退税。纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。这些规定为纳税人申请享受留抵退税提供了确定的行为准则，其具有为纳税人赋权的指向，已然具备一定的规范性。

（四）程序性

法的程序性是指法通过一定的步骤、方式得以实施。这是维护法律权威、保障法律效力的重要保证。根据《财政部税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号）规定，大规模增值税留抵退税过程中，纳税人申请享受留抵退税，需提交《退（抵）税申请表》。纳税人应在纳税申报期内，完成当期增值税纳税申报后申请留抵退税。申请享受留抵退税的纳税人必须是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的纳税人。纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。在具体退税办理工作中，基本按照申请、受理、审核、退库程序进行。这些表明申请享受和审核确认留抵退税需要遵循一定的步骤、方式，大规模增值税留抵退税政策实施的程序已在一定程度上体现出来。

（五）激励性

法的激励性主要是通过法律激励条款发挥法律规范的作用。相对于此前对先进制造业试行留抵退税政策时中央与地方按照5∶5的分享办法承担退税款项，大规模增值税留抵退税政策实施期间，中央安排专项转移支付支持地方办理留抵退税，并向中西部地区倾斜，相当于承担了本由地方承担的部分退税款项，很大程度上减轻了地方的财政负担，全面保障了符合条件的纳税人申请享受留抵退税。而且，在大规模留抵退税政策落实过程中，将符合条件的制造业等行业中型企业申请一次性退还存量留抵税额的开始时间从2022年7月提前到5月，将符合条件的制造业等行业大型企业申请一次性退还存量留抵税额的开始时间从2022年10月提前到6月，并将符合条件的小微企业增量留抵退税退还比例由此前的60%限额退付提高到100%全额退付，这些提前退付、大比例退付的规定具有明显的激励性。

三、大规模增值税留抵退税的主要问题

大规模增值税留抵退税政策的实施，有赖于国家层面的设计和行政手段的推动，不可否认其已然呈现出一定的制度面向，但成其为规范的制度安排还存在不小的距离。当前，大规模增值税留抵退税政策更多地作为阶段性措施被运用，在税收制度、征管程序和技术手段三个层面均存在不足之处。

（一）留抵不退制度限制

《增值税暂行条例》第四条第三款规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。因此，现行增值税待抵扣进项税额只能形成“留抵”，无法“退税”，是谓“留抵不退”制度。这一制度设计中断了增值税税负转嫁链条，增加了纳税人税收负担，一定程度上也扭曲了经济行为，有违税收中性原则。实施大规模增值税留抵退税是党中央、国务院作出的决策部署，主要体现为阶段性措施，但该政策安排本身又要求“坚持阶段性措施和制度性安排相结合”。在现行“阶段性措施”下，部分纳税人因留抵税额较小，表示“不想退”；少数纳税人因实行报账管理，申请留抵退税资金会被总部公司划走，影响其流动资金储备，表示“不愿退”；部分纳税人因退税后可能影响其申请政府补贴、银行贷款等，认为“不宜退”，等等，阶段性措施亟待形成制度化安排。在税收实体单行法、税收征收管理法及相应的上位法缺乏留抵退税制度设定的情况下，常态化、长效化实施留抵退税缺乏法律依据，现行《增值税暂行条例》所设定的“留抵不退”制度实则成为实施留抵退税政策的制度性障碍。换句话说，实施增值税留抵退税需要破除现行“留抵不退”制度障碍，或者说现行“留抵不退”制度有待改革，相应的规则亟待重塑。

（二）申请审核程序空泛

根据财政部、税务总局2022年第14号公告规定，大规模增值税留抵退税中，纳税人申请享受留抵退税，需提交《退（抵）税申请表》，由纳税人结合其适用的具体政策和实际生产经营等情况进行自主填报。税务机关受理后，结合事前大数据扫描结果和风险预警以及日常税收征管情况进行审核。大规模增值税留抵退税建立在申请—受理—审核—退付（以下简称申请—审核）的基础上，其主要在征纳双方之间建立起一种连接，实质上是为保障留抵退税实现的一种步骤、方式，呈现出明显的程序中心主义倾向。受不法分子虚增进项、隐匿收入等影响，税务机关对“留抵”的真实性、准确性、合法性难以把握。不同于一般的税收优惠由国家“放弃”本应征收的税款，大规模增值税留抵退税涉及从国库中退付资金，相当于将“真金白银”退给纳税人，经济利益诱惑更大，骗税手段更直接、更多元，对审核的要求更高。但是，现行政策对具体如何审核“留抵”还未有实体性标准，申请—审核程序与审核的实体性标准之间还存在一定程度的背离。

（三）风险自主应对不足

面对数量众多的退税申请及构成复杂的留抵税额，税务机关主要依托税收大数据建立的风险指标排查风险，重在将风险堵在起点，确保退税及时退付给合法经营的纳税人。由于经济税收数据的多源性和跨区域性，实践中主要由国家税务总局统一进行大数据归集、分析，并基于一定的风险指标模型自动扫描产出疑点数据，层层推送至疑点数据所在省、市、县税务局以及基层税务分局，由属地税务机关具体开展疑点核实和风险应对。但是，税收大数据主要由县级税务机关及基层税务分局在税收征管中分散化采集、录入，退税风险疑点数据更多由国家税务总局归集、推送，最后又回到县级税务机关及基层税务分局核实、应对。这种风险应对机制更多地依赖于上级税务机关的数据分析和推送，基层税务机关只能被动承接，更多地审核数据之间的逻辑关系，而难以基于底层数据建立起有效的退税风险自主应对机制。

四、大规模增值税留抵退税的法律优化

增值税留抵退税属于税收基本制度层面的内容，根据《立法法》第八条第（六）项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。通过设定“留抵退税”制度，可以畅通增值税抵扣链条，实现“进销”平衡，有效消除资金占用，避免重复征税，让增值税回归税收中性。笔者认为，大规模增值税留抵退税的法律优化，不仅是税制本身的完善，还涉及征管程序、技术手段的配套，完备的税收法律制度应是三者之间内在协调、高度融合。

（一）改革留抵不退制度

落实“税收法定原则”，进一步加快增值税立法进程，改革现行“留抵不退”制度为留抵退税制度。根据增值税基本原理，留抵退税与销项税额（销售）、进项税额（购进）、税率三个基本因素紧密相关，如此，留抵退税制度就涉及这三个基本因素的设定与优化。（1）关于销项税额。根据现行政策规定，申请留抵退税需在完成当期增值税纳税申报后进行。因此，首先需要确认销项税额，在抵扣相应的进项税额以后，对“留抵”再进行“退税”。这涉及税法上收入时间的确认，例如，部分行业进项税额较大，销售往往通过预售产生部分预收款，导致前期进项税额明显高于销项税额而产生大量留抵退税，后期进项税额明显低于销项税额而产生大量增值税。这不仅造成前后不同时段税负畸轻畸重，还增加了税收征纳成本。笔者建议，将部分行业收到预收款的时间确定为增值税纳税义务时间，最大限度地平衡留抵税额抵扣，让留抵税额在一定产品周期内相对均衡地分配。（2）关于进项税额。鉴于增值税购销业务本身的复杂性，留抵退税制度除了作出“退税”的一般规定外，还应对不予抵扣项目进行特殊规定。例如，对免税项目、简易计税方式以及开具红字发票、作废发票、农产品发票等项目，依法明确作转出处理，以防范出现“只退不缴”问题。（3）关于税率。留抵退税制度的建立不仅涉及留抵本身，还涉及整个增值税制度的完善，如理论界和实务界长期关注的多档税率的优化调整，这对从制度层面消除“低征高扣”问题具有明显的作用。例如，基础电信服务的增值税税率为11%，增值电信服务的增值税税率为6%，该行业留抵税额较大，且“留抵”本身又具有真实性、准确性、合法性，需要审核退还。笔者建议，适当调整行业税率，以解决由于留抵退税导致实际税负偏低的问题。

（二）完善留抵退税程序

破除大规模增值税留抵退税政策实施中申请—审核程序中心主义倾向，需要解决向谁退、退什么、怎么退三个方面的问题，相应地表现为退税主体确定程序、退税期限审核程序、退付资金保障程序。（1）关于退税主体确定程序。取消基于企业规模和国民经济行业的双重企业类型划型标准，从制度层面消除部分市场主体不该享受留抵退税而享受的问题。例如，按照企业规模划分，部分房地产企业被划分为小微企业，相应地获得了大量的留抵退税，违背了制度初衷。笔者建议，取消企业规模划分标准，按照行业划分实施留抵退税，或者规定授权条款，将留抵退税的行业确定权授予国务院，由国务院根据国民经济发展需要确定和调整享受留抵退税的行业。（2）关于退税期限审核程序。大规模增值税留抵退税对申请留抵退税的所属期间和额度没有限制，导致不少短期内可以抵扣的留抵税额和金额较小的留抵税额进入到退税范围，无形中降低了退税效率，提升了退税成本，也累积了退税风险。笔者建议，按照留抵退税金额划定退税时间，例如，原则上对5万元以上的“留抵”按月实施退税，对未达到5万元的“留抵”按季度或年度实施退税。（3）关于退付资金保障程序。充足的财政资金是留抵退税的重要保障。由于增值税税基具有流动性，加上各省的产业结构、经济体量不同，势必导致销项税和进项税在不同区域间的差异，引发财政收入不均衡并可能加剧区域间发展不平衡（危素玉，2021：61）。笔者建议，同步建立类似于出口退税的预算管理制度，将留抵退税支出列入一般公共预算，并由中央统一进行预算编制和资金调度，有效保障留抵退税制度实施，实现地区间的退税平衡。

（三）配套智慧风控系统

大规模增值税留抵退税总体规模大、覆盖主体多，又涉及“真金白银”的直接利益，与减、免、缓税等其他税收政策相比，对不法分子诱惑力更大，骗税风险也更高。大数据、云计算、区块链技术的发展，给税收风险应对带来了全新挑战，也提供了便利条件。笔者认为，应以“金税四期”建设为契机，嵌入建立留抵退税数据归集、疑点分析和风险应对于一体的智慧风控系统，为制度化留抵退税实施提供有力支撑。（1）关于数据归集。目前，税收大数据主要在基层税务机关采集、录入，国家税务总局层面归集、分析、推送，形成数据运用的“回转”路径。但是，基层税务机关由于数据的本地化集成度不够，查询权限有限，特别是跨区域跨层级获取数据的权限不足，导致难以基于完整的数据分析实行税收管理。笔者建议，继续深化大规模增值税留抵退税中探索实施的“一户式”信息归集模式应用，实现按户属地化归集发票流、吞吐量分析等税收数据，实现上下游税收数据和法人等自然人涉税信息穿透关联，打通不同区域、不同层级、不同环节之间的数据限制，解决数据追踪困难等问题，形成全链条税收数据，提升基层税务机关数据运用的自主性。（2）关于疑点扫描。基于“一户式”信息，利用智慧风控系统嵌入全国统一的风险指标和各地本土化的风险指标，自动扫描形成留抵退税风险疑点数据，自动推送纳税人端核实，提升疑点核实效率。对于纳税人端核实上报仍然存在疑点的留抵退税申请，由基层税务机关核实确认后层报上级税务机关风险审核团队审核，如经过两次疑点推送仍未能排除疑点情形的则终止留抵退税。（3）关于风险应对。对于发现的风险疑点，在人工核实的基础上，通过智慧风控系统进行差异化处理。对于基础信息类的风险疑点，如纳税人登记信息不准确等情形，提醒纳税人更新完善；对于基准条件类的风险疑点，如纳税人不属于纳税信用等级为A级或者B级等情形，中止纳税人留抵退税申请，允许纳税人补充说明，未补充说明或者补充说明仍不满足基准条件，经过一定期限，如15天后，终止留抵退税申请；对于涉税违法类的风险疑点，如纳税人存在虚开发票、虚增进项、隐匿收入等情形，直接进入后续风险应对环节或直接终止留抵退税。