我国共享经济税收征管的现状、挑战与对策

赵 怡

内容提要：共享经济的发展有助于加快国民经济循环，促进资源快速流通，节约交易成本，提高资源配置效率。但共享经济下产权性质的改变、生产组织形式的变化等，也导致纳税涉及的税制要素之间的界限变得模糊，并对税收征管提出了新的挑战。本文立足于共享经济的税收征管现状，分析了目前我国共享经济由于税源征管复杂、纳税成本高、跨地区逃避税等原因造成的纳税遵从度低的问题，并提出了提高共享经济纳税遵从度的对策建议。

一、引 言

国家信息中心发布的《中国共享经济发展报告（2022）》显示，2021年我国共享经济规模持续扩大至36881亿元，同比增长9.2%。共享经济作为一种新兴的经济模式，从业企业与传统企业的不同之处体现在以下两点：第一，资源的使用权与所有权暂时分离，闲置资源被所有者通过平台出租或出借给使用者；第二，以互联网第三方平台为依托，根据大数据分析及智能移动终端进行匹配，实现信息交换，资源共享。正因为共享经济所具有的这两个特点，在其快速发展的同时也为政府监管带来新的挑战，包括数据安全（高旭东，2018）、个人隐私（贺明华等，2018）、平台垄断（陈凤娣和廖萍萍，2022）以及税收征管（西晓楠，2021；吕能芳和凤麟，2020；孙正等，2021）等问题。近年来，我国陆续出台《数据安全法》《个人信息保护法》等相关法律法规，正在建立针对互联网平台信息安全、数据收集传输、从业人员保护等方面的政策体系，但关于共享经济模式下的税收征管，我国目前还尚未出台针对性法律法规。

目前学者分析了共享经济下税收流失的原因，如平台个人所得税面临性质厘定不清、管辖权界定不明（周克清和刘文慧，2019；蔡昌，2019）的困境导致纳税机关难以有效进行事后监管（谭书卿，2020），“以票控税”难以适用（西晓楠，2021），纳税人真实营业额难以确认（孙正等，2021）等，并对C2C和B2C两种商业模式下的税收问题进行具体分析（陈宇和李锐，2017）。在此基础上，不同学者也对共享经济下的税制设计提出建议。例如，王远伟（2018）从税源的角度提出应该将网络空间纳入税收管辖权，周克清和刘文慧（2019）对比分析各国对平台经济个人所得征税的实践提出要完善所得税申报、费用扣除等建议。随着对共享经济研究的不断深入，也有学者从政治经济学的角度出发，探讨共享经济的实质，关注所有权及其一系列权利与义务的分离与重新组合（冯俏彬，2021；陈凤娣和廖萍萍，2022），共享经济作为社会生产力高度发展的产物，税收制度也应该不断发展，与其所匹配。

因此，本文的边际贡献在于从生产关系的转变以及纳税遵从度的角度出发，从税源征管、纳税成本以及跨地区逃避税入手，分析与传统经济模式相比，共享经济对现行税收征管的冲击和挑战，在此基础上提出相关政策建议。这对促进共享经济实现良性发展、保证线上线下税收统一、实现税收公平等都具有重要现实意义。

二、我国共享经济税收征管的现状和问题

由于共享经济不仅改变了交易模式，更重要的是在这种情况下，经济活动所涉及的产权关系以及流通发生变化，价值的创造方式也随之发生改变。但目前，针对共享经济税收征管没有出台相应措施，仍然沿用传统模式下的税收征管办法。涉及的纳税主体有平台企业和从业者，涉及的税种主要有增值税、所得税。

（一）纳税人信息难以确认导致税源监管受到挑战

共享经济模式下，从业者的参与方式比较灵活，部分个人从业者在平台只是进行注册登记，从业者与平台签订的合同属于非劳务合同，其收入由平台扣取服务费之后直接发放到从业者的账户，然后从业者需就其收入自行申报个人所得税，如果没有按时申报，则造成税款流失。平台的雇佣员工与平台签订劳务合同，对于这些雇佣员工的个人所得税，平台企业可以进行代扣代缴或者委托第三方平台①如2016年成立的天津云账号是我国目前规模最大的个税代征平台。进行委托代征。但是，委托第三方平台代征方式目前仍然处于萌芽期，还存在不成熟的地方，《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）对代征人的资质要求中仅对领域、行业等共性要求作出了规定，对于在共享经济下的平台企业的委托代征税服务缺乏规范指导（孙正，2021）。

（二）不同行业下的税目和税率难以确认导致新旧行业税负不公

对于平台企业的增值税而言，不同的行业适用不同的税率（周克清，2019），甚至是同一行业的不同业务也存在不同税率的问题。以网约车为例，“快车、专车、豪华车”等出行服务按照3%的税率缴纳增值税②根据增值税相关条例，交通运输业为9%，现代服务业为6%，小规模纳税人适用税率为3%。，对于“实体租车、代驾”等适用6%的税率缴纳增值税。以共享住宿平台为例，平台会通过捆绑住宿、餐饮、出行等一揽子服务来吸引消费者，其中不同类型的服务可能适用不同增值税率。对于需要缴纳增值税的从业者，以共享住宿为例，房屋的产权归房东所有，平台只是提供信息服务，因此，房东也应该缴纳增值税。根据《增值税暂行条例》，一般纳税人从事住宿业相关服务税率为6%，不动产租赁的税率则为11%③《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定：（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%；（三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%。，但共享住宿下应该按照何种税率进行计征并未进行规定。

（三）跨地区交易导致地区间税收转移和避税

在共享经济下，资源在不同地区之间的流动不断增加，且交易量大。由于目前我国地区与地区之间的税务系统信息还未做到完全公开透明和信息共享，尤其对于跨境征收，共享经济下的商业行为使得跨境交易缺少实物运输与通关环节，税务机关很难进行实时的核算和稽查。以滴滴平台为例，其机构所在地在北京，但其业务范围遍布全国多个城市，按照目前根据常设机构的判定方法，会导致北京聚集更多的资金，更加不利于地区间的税收公平。对于一些跨国公司，根据不同国家征税地原则的不同，存在采用人为成本分摊协定的方式逃避税收征管的可能。

三、问题的成因

在传统工业经济时代，生产模式主要以实物资本居多，共享经济给现行税制带来冲击的主要原因在于产权性质发生转变。共享经济模式下主要通过使用权的流转获取收益，而在传统模式下更注重所有权的改变。产权性质的改变导致了生产关系发生了变化，对参与共享经济的平台企业而言，更多的基于数据、信息的交换创造价值。下文分别从生产关系的转变、纳税成本以及跨区交易所带来税收征管难题的角度出发，分析在共享经济模式下出现的新变化以及参与各方——平台、资源供给者、资源使用者三方税收遵从度较低的原因。

（一）共享经济下生产关系的改变导致税收要素发生转变，税源监控受到挑战

共享经济下税源变得难以确认，这主要是由于在共享经济下生产关系发生了改变，生产要素、销售模式等方面都发生了变化，新的商业模式突破了传统的企业边界，税收制度也应该做出相应的改变以适应当期的社会经济形态（冯俏彬，2021）。

第一，共享经济借助“数据”对供需双方进行匹配交易，产生了新的价值来源。平台企业不再像工业经济时代依靠资本、土地等资源获取利润，“数据”作为一种新的生产要素创造价值，共享经济平台本身并没有拥有很多创造价值的实物资源，但其掌握了大量的资源信息以及交易数据，通过互联网数字平台运用算法进行匹配，为双方建立联系并提供交易相关的服务，并且通过这些内容进行价值创造。生产要素对于同时期的税收制度有决定性作用，目前我国税收制度内的所得税、增值税等都是基于土地、资本、劳动力等创造的价值以及创造的价值增值进行税收征管，在共享经济的新模式下，平台企业是通过算法对供需双方进行匹配创造自身价值，依靠对从业者收入的抽成来获取利润。例如，“小猪短租”平台通过大数据匹配获取利润，按照租金的10%收取平台服务费，房源并非平台企业所有。共享经济创造价值的方式及生产方式发生了改变，利润分配方式也发生了改变，这就要求税制也做出相应改整。

第二，销售模式改变，资源所有者和使用者边界感变弱，应税收入难以确认。从商业模式的角度来看，传统的工业时代大多是B2C模式，更多的是一方掌握全部的生产要素，从业者通过自身的劳动赚取经济利润。在这种模式下，资源的划分和使用较为明确，双方在从事经济活动时各司其职。但在共享经济平台下，拓展到C2C，甚至C2B模式，其主要以基于数字化的服务业为主，平台为买卖双方提供信息以及相关服务，从业者可以很容易地选择一项活动，将共享经济活动作为其主要收入来源，或者不定期地以兼职的形式来补充其他收入，这种改变导致各方的税收权利与义务需要重新划分，其承担的法律责任也会发生变化。

（二）共享经济下纳税各方税收不遵从的动机增加

共享经济的产品和服务门类繁多、业务量大、比较复杂，但相应的税收政策没有及时跟进，导致平台企业在纳税时缺少合理依据。目前我国税制对于传统行业的监控较为成熟，对共享经济的税收监管仍需完善，对于传统行业可能存在挤出效应。

从税收遵从理论来看，税收遵从主要包括制度性税收遵从、防卫性税收遵从以及忠诚性税收遵从，而纳税人的税收遵从度主要取决于其所要付出的成本以及逃避税所带来的收益。从成本的角度来说，共享经济平台企业发展迅猛，但税收制度是随着经济发展而逐步完善的。目前关于共享经济的管理办法在不断出台，纳税程序较为繁琐导致执行成本过高也会降低纳税人的税收遵从度。从逃避税的收益角度来看，在数字经济的背景下，面对需要缴税的大量应税利润，税收负担越重，纳税人逃避税的动机就越强烈，高额收益使其逃避税的动机不断强化。

（三）共享经济下资源要素跨地区的流转更加密集

在工业经济时代，各行业之间交叉性较低且以工业为主导，虽然也有要素的跨境流动，税收征管主要受政府主权治理这一硬边界的约束。而在共享经济下，生产关系发生转变，生产能力通过制造业与服务业之间的融合达到共享，信息产业的地位在逐步提高，资源要素的流转更加密集，资源快速流动导致跨地区交易频繁，平台企业在海外从事跨国服务时，和传统行业相比，弱化了以各国的地理界线为基准的地域税收管辖权，使生产要素加速流动，效率提高，收入来源地和征税地不匹配，税务机关管理变得困难。

四、政策建议

综上，共享经济下生产组织形式的改变势必要求税务部门进行新的突破。本文提出以下建议：

（一）健全纳税主体登记制度，明确税目划分标准

1.促进税务部门与平台企业合作，加强纳税主体税收登记

对于共享经济的从业者，税务部门应该与平台企业合作，在其进行注册登记时，要求实名认证之后方可参与业务活动。税务部门应掌握平台所属行业、从业细节等信息，并逐步建立与共享经济平台的内部业务数据连接通道以加强税收征管。例如，在共享出行领域，应该明确司机属于兼职还是全职，其从业汽车的所有权归属等；对于共享住宿，应该对从业者的房屋产权、房屋所在地、经营所得等进行明确划分，通过对税源加强管理减少税收流失；对于其他领域，也应该针对其行业特点制定相关政策。

2.对共享经济下具体业务活动划分归类，加强税源监控

根据国家信息中心发布的《中国共享经济发展报告（2021）》，我国共享经济从市场结构的角度分为七大领域，分别为：生活服务、生产能力、知识技能、交通出行、共享办公、共享住宿、共享医疗。考虑到我国共享经济的业务内容，应该根据其具体的实质活动确认应税的税目、税率，对类型复杂的纳税主体予以有效识别。在划分行业的基础上，进一步对税制要素、征税对象、起征点、费用扣除标准等进行规定。针对不同的涉税行为制定一些具体的征管办法：涉及增值税的应税行为，应明确所属税目。例如，共享出行领域下平台只提供平台服务的，应税行为应按照交通运输服务缴纳增值税；提供分时租赁服务的，其增值税应归入有形动产租赁服务类；共享住宿下提供混合销售行为的，应根据其销售产品和提供服务所得比例来确定是按销售产品还是提供现代服务业服务缴纳增值税。

同时，应做到对每笔业务进行随时监控，对于未达到起征点的纳税人或者存在税收优惠的业务活动，也应该稽查核实，虽“免征”，但不“免管”，跟踪掌握其经营情况。

（二）简化纳税申报流程，提高征税效率

我国税务部门应该持续简化纳税申报流程，纳税人可通过网上进行有关资料提交、审查之后进行注册登记，通过定期开展线下抽查资料真实性的方式加强征管，将“以票控税”的传统方式逐步向“数字化控税”的方向发展；加强与第三方平台的合作以及交易分享，在相关应用程序设立办税窗口，或者在税务部门官方网页分类别设置共享经济从业人员登记模块，根据从业人员的所属领域①前文中提到的七大分类：生活服务、生产能力、知识技能、交通出行、共享办公、共享住宿、共享医疗。划分，以便后续进行征税测算；或者也可通过税务部门与微信小程序合作，使从业者可以通过微信小程序进行注册登记，线上进行征税管理，建立“税务部门—平台—个人”三位一体的数字征税系统，数字平台向税务机关发送相关交易信息，由税务部门人员进行核对稽查，确保交易额以及纳税人的一致和准确。从而，利用平台的优越性，推进税收征管的便利性，简化办事流程。

（三）构建全国数字化征税平台，加强国际合作，减少跨地区税收流失

1.应用大数据、区块链技术等构建数字化征税平台，明确税收地区管辖权

目前共享经济平台积累了大量的交易信息，存储于平台企业的海量数据可能存在被篡改、删除的可能，而相关企业以商业机密为由对行业数据保密，给税务机关稽查带来阻碍。区块链技术具有去中心化、难以篡改的特点，有助于提高共享经济活动下的权属关系的认定效率，解决了“数据孤岛”问题，有利于数据确权、减少平台垄断，在税收征管过程中使数据的实效性和可靠性大大增强。

因此，可以将共享经济涉及行业与税务征管部门形成联合区块链，构建全国统一的数字化征税平台，对发生在不同地区的经济行为进行监管，并就经济活动所涉及的交易行为进行判定，对业务发生地、纳税人注册地等进行实时更新，减少由于跨地区纳税行为造成的逃税避税行为。

2.借鉴国际经验，加强地区合作，明确纳税地点，减少跨地区交易带来的税收流失

近年来，有关国家和组织积极探索新的税制方案。其中，尤其是OECD发布了关于零工经济、共享经济以及BEPS等相关的行动计划和报告，阐述对共享经济的理解、识别和分析问题，以及共享经济给税收政策和管理带来的机遇和挑战，并提出税务机关在此背景下可以考虑的可能的政策措施和方法。例如，可将共享经济服务提供者的居住地作为纳税地点，税收管辖权归居住地所在税务机关。

我国在借鉴国外实践经验的同时，应积极参与全球税收治理，加强与国际组织之间的交流，不断完善与各国的情报交流机制。在税收管辖地的问题上，各国家政府部门应该达成合作协议，就平台所在地、业务发生地到底应该按照何种税收政策进行缴纳税款达成多边共识，使共享经济税收的规范治理不仅仅在国内展开，在国与国之间也发挥重要作用。