非营利性医疗机构改制后的预算编制与上级集团绩效考核的经验分享

李永山

摘要：非营利性医疗机构改制成营利性医疗机构后，会计核算从之前执行的医院会计制度改为企业会计准则，对于医保结算坏账等有截然不同的处理方式，进而影响主营业务收入、回款率、资产减值损失、经营性净现金流等财务预算指标。预算的编制口径如果与考核口径不同，则年终指标考核将受到极大影响。文章通过阐述非营利性医疗机构改制后会计核算方法的改变，探讨其预算编制及上级医药集团对其绩效指标考核的重要关注点，做一点经验分享。

关键词：非营利性医疗机构改制；预算；上级集团；绩效考核

大健康时代的到来是社会发展的必然，健康中国是十三五的宏伟蓝图。医疗体制改革正如火如荼的进行着，各大医药集团、非医药集团正热衷于涉足医疗行业的改制中。医药集团是现阶段医疗体制改革的生力军，经营性财务指标是医药集团对旗下医疗机构的经营管理绩效考核的关注重点。医疗保险常受诟病，医保结算坏账是每一个医疗机构的内伤，是医改过程中必不可少的产物。非营利性医疗机构改制后在进行会计核算时，要注意医院会计制度和企业会计准则的差异，预算的编制与考核口径一致，预算编制要尤其谨慎。

一、非营利性医疗机构改制后医保结算坏账会计核算科目的变化

非营利性医疗机构会计核算执行的是医院会计制度，当其改制成为营利性医疗机构后会计核算执行的是企业会计准则。

医院会计制度中对因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付的金额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收医疗款”；医院同医疗保险机构结算时，对于除医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额以外的差额，应当调整医疗收入。

企业会计准则对资产减值损失的确定：资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

可见，对于除医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额以外的差额，医院会计制度调整医疗收入，企业会计准则确认为资产减值损失。对于医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额，医院会计制度和企业会计准则均确认为坏账准备。

二、医保结算坏账会计核算科目的变化对主营业务收入、回款率指标预算的影响

医院会计制度中，医保结算坏账调整医疗收入，直接减小了医疗收入基数，在回款不变的情况下，回款率指标将增加。

企业会计准则中，医保结算坏账被确认为资产减值损失，医疗收入未被调减，在回款不变的情况下，回款率小于医院会计制度下的回款率。

另外，各地医保回款期及回款金额存在不确定性。医保结算通常是当地医疗保险部门采取年度总额控制，月度实行预拨制。医疗保险机构对医疗机构付款账期短则滞后两个月，多则三个月以上，付款时间及付款金额完全取决于当地医保基金结余情况，医疗机构无法控制回款率指标。

可见，医疗机构会计核算方法在随营利性性质改变而改变后，同样医疗收入及回款，从非营利性改成营利性后，收入指标是增加的，回款率指标是下降的。医疗机构在编制收入、回款率年度预算时，应予以重视。

三、管理费用核算科目的变化

医院会计制度中，"管理费用"核算的内容包括资产折旧（摊销）费、银行借款利息支出、银行手续费支出、汇兑损益、印花税、 房产税、车船使用税等。

企业会计准则中需要将资产折旧（摊销）费按医疗机构资产使用部门进行区分，属于医疗、医技及辅助科室的资产折旧（摊销）费用应计入医疗支出成本，属于后勤部门的资产折旧（摊销）费用应计入管理费用。

营改增后，“营业税金及附加”调整为“税金及附加”，医院会计制度中管理费用下核算的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”科目均要调整为“税金及附加”科目。

医院会计制度中管理费用下的银行借款利息支出、银行手续费支出、汇兑损益，按企业会计准则均应调整至财务费用科目核算。

核算科目变化后，预算、考核要与这些变化密切对应。

四、资产减值损失指标预算的不确定性

各地医疗保险机构通常会在下一年度中期对上一年度各医疗机构医疗款进行清算。医保结算比例除受各医疗机构违规治疗原因影响外，与协议书约定医保份额、奖补密切相关。

医疗机构在做资产减值损失预算时，只能按历年医保结算比例进行测算。医疗机构的上级医药集团在做子公司经营业绩考评时，会根据子公司预算口径，进行调整。比方子公司根据历年医保结算比例及医保收入占全年收入权重，测算坏账大概为年收入的4%，这个4%远高于应收账款期末余额百分比法预提数。医疗机构医保收入每年都会清算，账龄基本都是在一年以内，如果按应收账款一年期内余额的3%计提的坏账，远低于收入的4%预估的坏账。应收账款余额少则为医疗机构两个月的医保收入，多则三个多月以上的医保收入。当收入增幅较大，且增加的收入以现金收入为主时，收入的4%预算的坏账远大于医保实际结算的坏账。上级集团在对医疗机构做利润考核调整时，会根据子公司预算口径用年收入乘以4%和实际坏账进行调整，当医疗机构净利润率低于4%的时候，会出现一种考核结果：会计报表利润达成了任务，考核利润调增资产减值损失后利润未达成。

五、医疗机构回款额对现金净流量指标的影响

医保结算款的不确定性影响医疗机构回款额，回款额影响回款率，也影响经营性净现金流。

可见，医疗机构的财务考核指标确实有不同于医药工业和医药商业的地方。医疗机构在每年第四季度开始编制下一年的预算时，要遵循谨慎性原则，否则很容易套牢自己。作为考官的上级集团，也要确实考虑医疗机构的实际情况，区别医药工业、医药商业公司绩效考核。

六、绩效考核指标的提取应起到考核并激励的作用

现在很多集团公司在对子公司进行绩效考核时，采取减分的操作模式。减分法是指针对标准分进行减扣而不进行加分的方法。在执行指标过程中当发现有异常情况时，就按照一定的标准扣分，如果没有异常则得到满分。

医疗机构每月从当地医疗保险机构回款结算的不确定性，会影响医疗机构每月回款率、资产减值损失、经营性净现金流等指标。从持续经营的会计假设角度看，某年实际回款额要么少于当年的回款预算，大于次年的回款预算；要么大于当年的回款预算，小于次年的回款预算。要想医疗机构的回款预算刚好与当地医疗保险机构付款一致，这种可能性几乎是没有的，医疗保险机构付款也有它自己的预算，医保局的付款预算永远不会和医疗机构的回款预算神同步。

企业业绩评价的减分法存在的缺陷是达成的指标没有加分，没有达成的指标存在减分。医疗机构的减分在相邻两个年份必然有一年存在，但另外一个达成指标的年份却没有加分的机会。

企业业绩评价、考核的结果不能单纯只为了考核而考核，除了鼓励被考核企业努力完成经营考核目标外，还应充分享受完成绩效考核指标后的正激励，力争使考核方和被考核方达到双赢，使企业价值最大化。

七、结语

医疗机构本身也应该在做预算时采用谨慎性原则。尤其是医疗机构从非营利性变更为营利性后，所采用的會计制度、会计准则的不同，会计核算方法有较大变化，预算也应该顺应时势，不能把自己套牢，当然也不能完全散养一般。医疗机构确实存在有别于医药工业、医药商业的地方，医药集团在对旗下医疗机构做业绩考核时应区别医药工业、医药商业对待，在财务指标的提取上及业绩评价方法的选取上，均应根据实际情况进行酌情考虑。非人为因素造成的业绩指标未达标，应综合考虑多种原因，不能一棍子打死。矫枉过正、矫正过枉都不是实事求是的态度

参考文献：

[1]财政部.关于印发《医院会计制度》的通知[Z].2010.

[2]财政部.企业会计准则及应用指南（2017全版）企业会计准则第8号——资产减值[Z].2006.

[3]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知[Z].2016.

（作者单位：黄石人福医院有限公司）endprint