“营改增”对建筑业税负影响及政策建议的研究

周晓静　刘婷

摘要：“十二五”计划纲要提出要在2015年年底之前在全国各个行业实行营业税改增值税的政策，当前是“十二五”最后一年，建筑业营改增迟迟不见动态，最新政策显示国家力争在2015年年底在建筑业实施营改增。但是就业内专家的综合分析，2015年在建筑业推行营改增的难度较大，极有可能推迟到2016年甚至更长时间。究其原因主要在于，营改增政策对于建筑业产生较大影响，而且理论推算与实际情况差距甚大，实施难度大。鉴于建筑业的特殊情况，文章政策方面给出相关建议，以期更好更快的推进“营改增”政策的推行，并可为建筑类企业减轻税收负担，优化整体税收结构。

关键词：营改增；建筑业；税负；政策建议

目前我国建筑企业中不动产销售征收营业税，相关理论研究也是基于营业税的研究，对于建筑业增值税的研究是近两年国家试图推行“营改增”政策之后才开始的新型研究领域，因此在很多方面还不够全面即深入。与之形成鲜明对比的是，西方国家，特别是法国早在1954年已开始征收增值税，且早已全面实施增值税征税制度。目前国家初步制定的“营改增”政策中，借鉴德国征税增值税的做法，实行差别税率，有17%、13%、6%、0几个级别，其中建筑业征收增值税率为13%。增值税相对于营业税而言有利于优化税收结构，减轻企业负担，具有不可比拟的优势。但是由于我国征收营业税时间较长，在推行增值税过程中，有许多方面亟需完善。目前我国建筑业整体征税情况在很多方面不利于增值税政策的全面有力开展，因此需要有关学者加强研究，为早一步推行建筑业增值税政策提供理论支持。

一、建筑业推行“营改增”的必要性分析

（一）现有营业税造成增值税抵扣链条断裂

目前在大部分发达国家营业税已然消失，具有中性特征的增值税受到广泛青睐。当前我国建筑行业中，营业税与增值税同时存在，因具体业务不同而区分征税，无法使项目流转将税负全部转嫁给最终消费者。目前建筑业中征收营业税的主要业务有：销售不动产、转让无形资产（土地使用权）、提供装饰、装修劳务等；征收增值税的主要业务包括：销售或购买沙石土料、金属构件等。一个项目中一般既包括营业税征收项目又包括增值税征收项目，使得抵扣链条的上半部分无法在下半部分顺应抵扣，不能转嫁给最终消费者，造成了抵扣链条的断裂。同时由于增值税部分不能抵扣，该部分又会被征收营业税，导致建筑业重复征税，阻碍行业健康发展。

（二）建筑业“营、增”并行导致重复征税

营业税与增值税分属于不同税种，其征收范围、征收条件与国家监管机构不同。目前在我国由国税局和地税局分别监管两个税种，其中增值税由国税局负责征收管理，营业税由地税局负责征收管理。两个税务机关为了各自的利益往往在税源和管辖权问题上产生矛盾与分歧，容易引起由争夺税源造成的重复征税和两者都弃之不管的税收空白地带。由于建筑业的特殊性，两种税负并存，国家相关规定对于征税税种的界定不明确，使得国税局与地税局为增加税源而对企业实行不同的界定制度，造成重复征税，从而引起建筑业整体税收负担过重。

（三）建筑业“营、增”并行不利于其健康发展

建筑业营业税征收规定中指出，在计算企业营业税时包括建设项目中所用的原材料、周转材料、设备等价款，但是减去由甲方提供的设备价款。在税收实际测算过程中，首先对于甲供材料价款的界定难度较大，因为营业税的纳税人是提供建筑劳务的一方，其在计算本企业应纳税款的过程中，很难获得甲方所提供材料的准确价格。其次为避免被重复征税，很多建筑类企业不得不兼营建筑业产业链的上下游业务，盲目兼并重组。但是由于缺乏对产业链中某一项业务的熟练及专业性，会造成资源的不必要浪费且影响工程的质量及进度，从而不利于建筑业产业链不同业务的专业化、深度化、精细化发展。

二、税负方面理论研究与现实影响存在差距的原因分析

由上文得知，目前，我国建筑业营业税与增值税并行的局面，加重了建筑类企业的税收负担，不利于建筑业健康发展。同时，两种税种的并存也不利于国家税收政策的改革推进。因此国家在对交通运输业、邮政服务业、电信业做出全面推行“营改增”政策之后，为减轻建筑业税收负担，计划将于2015年年底，在建筑业推行“营改增”政策。但是通过有关学者根据具体某一地区和某一家建筑企业的现行税收数据进行测量与计算，发现如果推行增值税政策，将会大大增加建筑类企业的税收负担，这与政策推行的初衷是完全相悖的。早在国家交通运输业试运行“营改增”政策之初，即2011年，住建部组织建筑会计协会对66家建筑企业的财务样本进行分析发现，66家建筑企业中只有8家企业在征收增值税的前提下税负有所下降，其余56家企业的数据皆表明营改增会造成实际税负的大幅度增加。

以北京地区某一建筑企业的财务数据为例，计算新的税收政策推行后企业实际税负与理论税负的差距。

由表1计算得出，在忽略额度较小的营业税金附加相关税目之后按照建筑企业征收营业税的政策，该企业应纳税额为79605.79万元。如果按照“营改增”政策，在进项税额理论上能全部抵扣的情况下，本企业应纳税额=291887.89-279088.35=12799.54万元。比征税营业税少交66806.25万元，理论上税负显著减轻。但是根据实际进项税额的抵扣情况，企业实际应交税额=291887.89-146497.11=145390.78万元，比征税营业税多交65784.99万元，税负实际增长82.65%。

换一个角度考虑，假定建筑企业购买的材料和应税劳务进项税额全部可以抵扣，其提供应税劳务营业收入为A，营业收入增长率为B，增值税率根据国家规定为11%。当前建筑业实行的营业税率为3%，在其他情况不变的前提下，不考虑营业税金及附加。如果使“营改增”政策推行前后，建筑企业的税负不变，即：

{[A÷（1+11%）-A×（1-B）÷（1+17%）]×17%}/A=（A×3%）/A （1）

得出B=15.24%。

当建筑企业营业收入年增长率大于15.24%的情况下，实行“营改增”政策有利于降低企业税负。增值率等于15.24%时，税负不增不减。增值率小于15.24%时，企业税负会增加。而纵观我国建筑业整体形势，由于国家调控政策的推行和消费者的观望态度，目前楼市形态并不乐观，我国大多数建筑企业营业收入增长率较低，较15.24%有较大差距。所以“营改增”政策的推行会使大部分建筑企业税负增加。

通过计算得知，建筑企业在“营改增”政策施行后，实际税负明显增加，主要原因在于以下几个方面。

（一）进项税发票取得困难

国家在制定营改增政策之处用意在于减轻建筑业的税收负担，依托于其理论依据，通过进项税额的减免，使得总应纳税额减少。但是在实际财务工作中，大部分建筑类企业会发现政策变更之后，实际税负明显增加的主要原因是进项税额抵扣力度不足，无法在各项支出过程中取得符合条件的进项税发票。

建筑业营改增政策试推行3%的增值税率。然而建筑企业施工所用的大部分原材料，如砖瓦、石灰、石料、沙土的供应商为小规模纳税人，甚至是项目所在地的一些农民，无法从其手中取得增值税专用发票。特别是在沙石等材料的紧俏季节，供应主要求现金交易，也不可能提供增值税发票。除了上述的客观原因之外，进项税抵扣发票的困难在一定程度上，也是由于财务人员及采购人员工作懈怠不认真，专业素质低，没有索要增值税发票的意识及主动力积极性。加之部分地区地方税收监管政策不严格，政策缺乏统一性及严谨性，也阻碍了建筑企业进项增值税发票的取得。

（二）人工成本无从抵扣

根据营改增的政策规定，建筑业税收征收管理中要求进项税额的抵扣中不包含人工成本进项税，最主要的原因还是劳务公务无法开具增值税专用发票。众所周知，在建筑施工企业，若甲方提供原材料的情况下，施工企业的绝大部分成本为人工成本。建筑施工人员的来源无外乎专门的劳务公司、包工头自组小分队及社会零散劳动力，皆无法提供增值税发票。在适应与新税收政策的建筑业有机成本构成中，即可以抵扣销项税的成本中，由于人工成本的缺失，导致有机成本构成过低，无疑加重了建筑业税收负担。目前根据相关数据计算得出，建筑业在不能抵扣的成本当中，人工成本占据了1/3以上，也就是说营改增政策推行之后，即便在上节中提到的所有原材料均能取得增值税专用发票，建筑业的实际税负仍然会增加，特别是对于人力资源密集型企业。

（三）现有资产无法抵扣

国家有关部门在制定营改增政策是以创办一家新公司为基础下的方案设计。因此新的税收政策规定，企业购买的新固定资产和新设备取得的进项税发票是可以在销项税中给予抵扣的。然而面临新政策推行的企业中绝大部分已经是设备较为齐全的“老企业”，基本都不需要重新购买新设备。试想政策制定之处考虑到设备的进项税额抵扣，得以是税负减轻，然而鉴于建筑类企业施工的特殊性，设备大都是高价大型设备，倘若没有该项的税额抵扣，势必会引起实际税负的大幅度增加。特别是对于一些大型建筑集团，其不单已拥有齐全的施工设备，同时也囤积存留大量的原材料和周转材料，因此政策的推行对于已有的建筑企业是不公平的。

以新办企业为例，其当年购买施工设备300万（不含税，下同），购买原材料及周转材料200万，当年销项税额110万。其进项税额为（300+200）*17%=85万，则实际税额为110-85=25万。同样一家老建筑企业当年销项税额为110万，施工设备已有，囤积原材料及周转材料100万，购买原材料100万，销项税额110万，则实际税额为110-100*17%=93万。比新企业多缴纳68万，接近新企业税负的4倍，无疑对于老企业来说税负压力过重。

三、对政府政策方面的建议

为了使得“营改增”政策的推行，能够真正的起到减轻建筑业税收负担，促进整个行业健康持续发展的目的。国家在相关政策的制定上必须考虑到建筑业的特殊情况，实事求是，完善税收体系，加强税收监管机制，保证政策的顺利推行。

（一）合理完善税收体系

1. 健全建筑业产业链“营改增”政策

单纯的对建筑业实行征税11%的增值税政策，不考虑其上下游产业链的实际情况，势必会导致其税收负担加重。首先在原材料供应环节，加强对供应商的税收政策制定与推行。营业税政策中规定建筑企业只要将营业税*3%即可计算出应纳税额，不涉及进项税额抵扣问题。而增值税政策要求企业必须取得进项增值税专用发票，才能抵扣其销项税，否则应纳税额很可能是营业额*11%，税负无疑大大增加。但是税收监管机关对于偏远地区的财务监督力度明显不足，使得建筑企业购买原材料时不能取得抵扣发票。除此之外关于子总司独立核算税负的情况，大都是母公司获得项目之后交由子公司建设，且母公司提供大部分的原材料和设备，此时子公司的税负明显会因为不能取得母公司的增值税发票而导致税收负担过重。国家在制定税收政策时，要考虑到建筑业特殊情况，必须对其产业链上下游企业同样实行“营改增”政策，完善税收体系，并加强监管力度。

2. 给予合理过渡期

由于目前与建筑业相关的行业并未全面成功推行“营改增”政策，因此在建筑业全面实施新税收政策之前，给予合理过渡期。一方面，在过渡期内，挑选个别建筑类企业试点推行，对于实行营改增政策后税负相较于以前增加的部分予以退还。其次在相关行业“营改增”已得到全面推行的地区试点建筑业“营改增”政策，由于建筑业涉及范围广，情况复杂，所以对于建筑业的“营改增”一定要缓慢稳步推行，切不可急功近利。

（二）差异税率的制定

1. 建议建筑业适用6%的增值税率

2011年国家开始在试点行业推行“营改增”政策，增加13%和6%两个低档税率，建筑业适用于11%的增值税税率。但是上文已经提出鉴于建筑行业的特殊性，由于进项税额成功抵扣率过低导致整体税负增加。对此为避免净利润的下降，建筑企业只能提高售价，不利于国家稳定发展。在维持原营业税下税负不变的情况下，测算具体项目在增值税下的平衡税率为5.01%～7.08%。因此建议建筑业改为适用于6%的增值税税率。

2. 不同建筑业务实行差异化税率

对“营改增”政策的敏感性会因为建筑类企业具体项目的性质和所在地而不同。处于偏远地区的建筑项目，其进项税发票的取得难度非常大。如高速铁路、高原公路、地下隧道和水电站建设等民生项目，“营改增”政策推行势必会使其营业成本增加。倘若在全建筑行业试行6%的税率不太可能，则建议有关民生项目，非盈利项目试行6%的增值税税率以平衡企业税率，降低企业利润下滑的影响。其他建筑类项目仍然实行11%税率。

3. 原材料实行简易化税收政策

目前相当一部分建设项目，其原材料的取得，去沙石土料等均来自于小规模纳税人或当地农民，无法取得增值税发票，不能在最终应纳税额的计算中得以抵扣。而短时间内对小规模纳税人和农民进行整改，使其能够提供增值税专用发票也是不可行的，因此建议对难以取得进项税专用发票的原材料参照小规模纳税人实行简易征收的办法，即采用3%的征收率。或者参照之前运输业、农产品增值税抵扣的方式，对购买的原材料采用部分抵扣的办法，以此降低因进项税额抵扣不足导致的税负增加。

4. 人工成本适用6%的抵扣率

在整个建筑项目中，特别是甲供材料的项目，对于建设方而言人工劳务成本成为其总成本最重要的一部分。现行政策规定人工成本不能抵扣，主要在于劳务公司无法开具增值税专用发票，无疑使得建筑施工企业税负过于严重，严重影响其发展。因此建议国家首先对于服务业加快“营改增”步伐，健全税收政策体系，使劳务公司在向建筑施工企业提供劳动力的同时开具增值税发票。同时在服务业全面推行“营改增”之前，参照之前农产品抵扣制度，给予劳务成本6%的抵扣率。

总而言之，“营改增”政策是国家税收改革计划的关键一步，政策的有效推行能够解决建筑业双重税收的负担，缓解税负压力。但是政策推行之处，理论上的测算与现实情况往往存在差距，建筑类企业需要适应新政策的规定与要求，积极进行税收筹划，以期在新政策推行之后，能够真正实现税收负担减轻的目的，推动建筑业持续健康发展。

参考文献：

[1]熊霞.“营改增”对福建省企业整体税负影响的实证分析[J].国际商务财会，2015（01）.

[2]何广涛.对建筑业“营改增”若干关键问题的研究[J].建筑经济，2015（01）.

[3]杨永祥.房地产行业期待完善两级财政制度[J].建筑，2013（13）.

[4]万志红，尚微闻.房地产增值税公平价值论[J].云南大学学报（法学版），2013（01）.

[5]李学林.营业税改征增值稅的税率评估——基于可计算一般均衡模型的研究[J].财经理论与实践，2013（05）.

[6]胡怡建，蒋颖，叶永青，等.上海服务业“营改增”改革试点效应分析[J].科学发展，2013（01）.

（作者单位：北京建筑大学）