小型会计师事务所审计质量控制问题及对策

屈尧 刘俊萍

【摘 要】在我国注册会计师行业中，小型会计师事务所虽然数量上占比大，但是市场份额小，竞争激烈，为了生存，事务所往往选择牺牲审计质量以降低审计成本获取更多报酬。文章分析小型会计师事务所审计质量方面存在的问题，并提出针对性的建议。

【关键词】小型会计师事务所;审计质量;行业发展

【中图分类号】F239.43 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2020）11-0143-03

在我国，中小型企业占绝大多数，它们经营的业务比较简单，业务量比较小，账目比较简单，对财务报表等要求相对较为宽松，也不愿意承担高额的审计费用，因此，满足中小企业需求的小型会计师事务所应运而生，这类事务所人员少、规模小，收费低廉，可以为中小企业提供会计、审计方面的各类服务。小型会计师事务所因自身管理、行业竞争和外部监管等多方面的原因，对审计业务的质量控制存在很多问题。本文深入分析小型会计师事务所质量控制普遍存在的问题，并从事务所本身及政府政策方面提出应对措施。

1 小型会计师事务所现状

根据中国注册会计师协会的划分标准，小型会计师事务所是指年收入1 000万元以内的会计师事务所。中国注册会计师协会2019年发布的统计信息显示：2018年，我国收入前十的会计师事务所中，排名前三的普华永道、德勤、安永年业务收入的总和就已经与排名靠后的会计师事务所业务收入总和基本持平。相较于大中型会计师事务所，小型会计师事务所面临更加激烈的市场竞争与更不均衡的市场资源分配，呈现出数量占比大、收入占比小的总体特点。注册资本低、工作人员少、注册会计师少、业务量小是小型会计师事务所的普遍特点。由于事务所成员不多，小型会计师事务所权力相对大中型会计师事务所而言更为集中。

从事务所从业人员专业程度来看，小型会计师事务所从业人员专业能力相对大中型会计师事务所来说显得较差。原因在于小型会计师事务所受规模所限，注册会计师数量少，往往一位注册会计师需同时出任本应职责分离的数个岗位，而又因小型会计师事务所经济实力有限，无法通过更高的薪资报酬吸引到优秀的从业人员。对于会计师事务所而言，最大的竞争力就是人才，优秀的从业人员可以显著提升事务所的竞争力，显然，小型会计师事务所在人才竞争环节处于劣势。

从组织结构来看，由于事务所成员不多，所以小型会计师事务所权力相对大中型会计师事务所而言更为集中。小型会计师事务所均为普通合伙企业，员工数量从数人到数十人不等，不常接收实习生。员工数量并不会影响事务所组织结构的完整性，事务所一般至少设有两个业务小组，并设质量与风险控制小组，由主任会计师负责管理，上设合伙人会议负责决议与执行合伙事务，普遍实施高度集权化的管理模式。小型会计师事务所因缺少人力资源，组织结构简单，会计师事务所的合伙人在事务所中起到近乎绝对的领导作用，对事务所的影响十分巨大，也直接影响审计质量。

从事务所收费标准与客户间关系来看，小型会计师事务所市场竞争激烈，相对较低的收费标准更容易获得客户青睐，同时，由于能提供相同水平服务的事务所数量众多，导致小型会计师事务所议价能力低下，即便与某客户维持了多年审计业务关系，在客戶扩张、业绩提升的情况下仍难以提高审计费用。

2 小型会计师事务所审计质量控制中存在的问题

2.1 人力资源与业务承接

小型会计师事务所人力资源不足是最显著的问题，各业务组之间人员交叉工作，年度财务报表审计业务相对集中且需要大量人力，人力资源紧缺的小型会计师事务所的工作人员需面对更高强度的工作，而高强度的工作会增加出现疏忽的可能性，造成不必要的错误。

小型会计师事务所人员构成极其简单，部分事务所呈现出家族化的态势，家族化的人员构成可能受亲属关系的影响，忽视可能发生的错漏，甚至有可能故意隐瞒错漏，对审计质量控制带来不良影响。

审计程序在实际执行中需要必要的成本，而小型会计师事务所由于规模小，为了维持事务所正常运转，在激烈的市场竞争中保持竞争优势，往往采用低于规定收费标准的价格来招揽客户，在审计业务执行时则表现出“能省则省”的特点。在实际操作中，新客户的事前审查一般都只进行简单的了解，并不会进行严格的风险评估程序;而对于老客户，事务所的信赖程度较高，往往不及时更新老客户的信息，忽略老客户可能产生的新的经营风险。

2.2 业务执行

小型会计师事务所在承接业务后，一般会直接将该业务分配给某一业务组，主任会计师会与客户预约审计时间并由业务组的注册会计师通告会计师助理具体业务执行时间，再由会计师助理根据个人参与项目数量、时间是否充裕等一系列因素决定是否参与此项目。

在审计程序方面，小型会计师事务所也尽量缩减审计执行时的成本，其大致流程如下：确定审计目标、编制审计计划、了解并评价被审计单位内部控制、实质性程序与评价。除实质性程序之外，其他程序若上年已执行的，本年度基本会沿用上年度的结论，几乎不会修改，如此操作可以节省一定的工作量，将有限的资源更多地投入到实质性程序中，但可能导致对被审计单位内部控制评价的失准，不能及时识别被审计单位内部控制可能出现的漏洞，从而影响审计质量。

在实际工作中，小型会计师事务所存在诸多业务执行不规范之处，例如监盘不谨慎，当出现被审计企业存在仓储物资而仓库位置偏远，前往现场监盘需要较高的时间成本时，审计小组往往不会前往现场盘点。未前往现场盘点，若被审计单位有意隐瞒库存物资情况，仅依靠被审计单位仓储管理人员发来的资料作为审计证据显然是不适当且不充分的，可能导致审计结果失真。

函证程序能为审计提供重要证据，而小型会计师事务所对于函证程序的处理比较随意。为了节省成本，函证程序往往不予执行，虽然准备有询证函，但不予发送，或直接要求被审计单位出具询证函，期间并不对询证函实施控制，由于对函证程序的不重视、不控制甚至不执行，难以获取可靠的审计证据，审计质量难以保证。

上述问题的出现存在一个重要因素：小型会计师事务所的客户都与小型会计师事务所拥有较长时间的审计业务关系，各被审计单位管理层都已对小型会计师事务所的工作人员十分熟识，而小型会计师事务所已经对这些老客户形成一定的依赖，而这样的业务依赖会影响审计独立性从而对审计质量造成不利影响。虽然大中型会计师事务所也会存在客户依赖问题，但大中型会计师事务所质量控制执行更加严格，同时近年来随着审计越来越受重视，大型上市公司会固定周期更换负责审计的会计师事务所，在一定程度上降低了大中型会计师事务所的客户依赖程度。小型会计师事务所业务范围小，更加偏向于为地方中小型企业提供服务，再加上质量控制相对落后于大中型会计师事务所，使其客户依赖性相对更强，独立性受到更大威胁。

2.3 质量控制

实际工作中，小型会计师事务所并不严格执行三级复核程序，往往仅停留在二级复核就结束整个项目的审计工作。其主要原因在于小型会计师事务所执业注册会计师数量少，仅3～4人，即使从形式上执行三级复核制，但参与复核的人员无论如何轮替都是熟识的同事，达不到三级复核的效果。此外，小型会计师事务所大多数为普通合伙企业，合伙人间信任程度很高，执行三级复核制时可能出现因信任过度导致未能检查出错漏的情况。

2.4 企业文化

小型会计师事务所并不像诸多大中型会计师事务所一样，会塑造并对外宣传自身企业文化。由于事务所规模小、人员少，所以在工作强度与市场竞争都较高的注册会计师行业，小型会计师事务所更愿意将有限的人力资源投入业务的承接与执行中，进而疏于对企业文化的建设。企业文化是吸引人才的重要因素之一，小型会计师事务所未对企业文化进行有效的建设与宣传，无法提升自身知名度，难以吸引人才，从而更加难以解决人力资源问题。

3 完善小型会计师事务所审计质量的对策

3.1 招贤纳新，与高等院校建立合作关系

新进人才对于任何一家会计师事务所都是重要的任务，是企业持续经营的人力资源保证。小型会计师事务所为保证事务所存续、持续经营、完善人力资源配置，应当敞开大门，招贤纳新。

小型会计师事务所可以效仿一些事务所的做法，与当地高校建立合作关系，直接面向高校招纳实习生参与本所各项工作，既可以为我国会计学高等教育提供实训资源，又可以从诸多高校学生中挑选符合本所需求的新一代人才。该做法既能在一定程度上为事务所解决人力资源问题，又能为事务所增加一定的知名度，若能与当地知名财经类院校建立长期合作关系，足以在小型会计师事务所群体中获得一个潜在的竞争优势，为事务所带来更多机遇。

若建立高校与小型会计师事务所间的联系，政府可考虑出台一定的政策鼓励相关专业高校与会计师事务所特别是小型会计师事务所合作，由高校直接与会计师事务所对接，每年向各个有合作关系的会计师事务所指派一定数量的学生前往实习，既能解决高校学生实习工作问题，又能帮助学生未来毕业择业，还能够帮助小型会计师事务所补充人力资源短板。若某学生在实习工作中表现优异，事务所极有可能向该学生伸出橄榄枝，这无疑是解决高校毕业生特别是经济管理类专业学生就业问题的有效策略。

3.2 鼓励小型会计师事务所建设企业文化

企业文化无疑是企业形象与人才吸引力的代表性产物，无论事务所规模大小如何，都应当营造一定的企业文化，以此为企业员工树立在工作乃至生活中的信条。就如某事务所一样，该事务所的企业文化为“至诚至信，唯德为嘉”，简明扼要的8个字朗朗上口，十分好记，点出了该事务所以“诚信”和“道德”为执业信条。适当的企业文化不仅可以在行业竞争中为企业带来文化层面的竞争力，更能对员工起到引导作用，也能通过一项特殊的企业文化吸引到有某些特质的员工，相关部门应当从文化层面出发，鼓励小型会计师事务所建立具有自身特点的企业文化。

3.3 重视质量，規范业务执行的方方面面

质量是企业声誉的源头，只有不断提高质量才能在激烈的市场竞争中占到一席之地，会计师事务所亦是如此。小型会计师事务所普遍面临审计质量不高、不规范执行审计程序的问题，故而提高本所工作人员对审计质量、规范执行审计程序的重视是必要的。虽然小型会计师事务所确实面临诸多生存困境，没有足够的经济实力负担高昂的审计成本，但在诸多细节予以重视仍然是可以做到的，将成本节省到可以节省的地方，而不能省略必要的审计程序，如函证程序，会计师事务所应当严格把握对函证的控制并确保函证程序得到有效实施，如此才能获得充分且适当的审计证据，确保最终的审计结论真实、准确。

3.4 积极推进后续教育

后续教育是保证和提高从业人员素质的重要手段，提高人员素质可以在一定程度上弥补小型会计师事务所人才数量缺乏的短板。注册会计师协会应为各小型会计师事务所提供量身定做的后续教育培训，根据小型会计师事务所的业务特点设计针对性的培训课程，帮助小型会计师事务所提高员工素质，从而提高小型会计师事务所的审计质量。

参 考 文 献

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