公司治理下内外审计相融性研究

朱永永

(1.西南政法大学 民商法学院，重庆 400041;2.重庆第二师范学院 经济与工商管理系，重庆 400067)

1 引言

基于公司治理下的内部审计和外部审计是对公司治理活动的结果从合法性和公允性的角度进行评价，有助于促进公司治理活动的改善，保证公司治理目标的实现。在错综变化的企业生产经营活动中，只有针对不同的审计任务制定灵活适用的审计方案，不断地积累、总结、分析、挖掘，才能确保审计质量、提高审计工作实效。长期以来，由于受到企业文化、管理体制、机构和人员设置状况、法律环境、人员素质和工作质量等因素的制约，公司的所有权和经营权没有完全分离，董事会、监事会、审计委员会、经营管理层职责划分不清，致使职能履行不力［1］。在公司治理方面的研究多数侧重于内部控制领域，研究成果主要服务于实现内部控制与公司治理的互动性，虽然新公司法已经颁布实施，但从公司治理角度出发研究内部审计与外部审计有机结合的相关问题还仅仅停留在公司法或审计法的层面，没有将内部审计或外部审计其与公司治理结合起来研究，更没有将问题拓展到企业经营和管理层面，使得所涉及的相关问题的对策具有一定的片面性，有必要在公司治理背景下开展内部审计与外部审计的相融性研究，这样有助于从立体层面切入企业管理和公司治理环节，扩大内部审计和外部审计领域，创新审计工作方法，加大审计力度，提升审计层次，找出问题产生的根源，达到标本兼治的目的。

2 公司治理下内外部审计相融性文献研究

关于内部审计与外部审计的相融性早在中国内部审计协会2003 年发布的《内部审计具体准则第10 号——内部审计与外部审计的协调》中就明确指出，内部审计与外部审计的协调是指内部审计机构与会计师事务所、国家审计机关在审计工作中的沟通与合作。通过审计工作中的沟通与合作，更好的共享审计成果、降低审计成本、维护组织利益、提高内部审计人员素质、改进内部审计机构工作和减少重复审计，提高审计效率。内部审计与外部审计是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，二者相互之间自成体系、各司其职，相互联系、相互补充。研究基于公司治理下的内部审计和外部审计相融性需要充分考虑公司治理的背景，在前期的文献研究过程中，国外学者比如伯利和米恩斯以及詹森和梅克林认为公司治理应解决所有者与经营者之间的关系，公司治理的焦点是使所有者与经营者的利益相一致［2］;布莱尔认为公司治理是指有关公司控制权或剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，决定着公司的目标以及在公司股东、债权人、职工、用户、供应商和公司之间分配等一系列问题，他们对公司治理的阐述把利益相关者放在与股东相同的位置上，提倡利益相关者治理模式［3］。美国匹兹堡法学院Sean M.O‘Connor 提出注册会计师作为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责方不直接接受其经济支助，却受被审计方的经济利益所制衡，在履行相关审计行为时，若被审计方与股东、债权人乃至社会公众的利益存在较明显的利益冲突，作为第三方的外部审计其独立性将受到质疑［4］。

国内学者比如钱颖一教授提出:公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在企业中有重大利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系，并从这种安排中实现各自的经济利益。公司治理结构应包括如何配置和行使控制权、如何监督评价董事会与经理管理人员、如何设计和实施激励机制等［5］。张维迎认为狭义的公司治理结构是公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排，广义的公司治理是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。在公司治理层次上，剩余索取权主要表现为受益分配序列上的最后索取者，控制权主要表现为投票权［6］。王峻岩认为公司治理结构是对公司的法人财产进行有效使用和管理的组织机构及其运行机制，其特征是:根据权力分工和效率优先的原则，在企业内部实行即所有权与经营权相分离，所有者、经营者与生产者之间通过公司的决策机构、执行机构和监督机构，建立起相互独立、相互制约、权责明确、互相配合的机制，股东大会、董事会、监事会组成公司内部组织结构，有效的行使决策、执行和监督的权利［7］。王光远认为内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或组织其它中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理的受托责任关系之外，无法发挥应有的作用［8］。程新生在《公司治理中的审计机制研究》文中，从公司治理角度研究审计机制，全面阐述了基于股东、经营者、董事会、监事会为中心的治理机构下审计机构的构建及运作，并针对不同模式下的审计绩效进行实证分析，提出审计机制变革的建议［9］。石贵泉、王凡林著的《现代内部审计理论与实务》，阐述了公司治理的目的是建立各种内部和外部的监督制约机制，对公司进行综合管理，确保管理者做出有效的决策以实现企业的经营管理目标［10］。

3 公司治理下内外审计相融性研究

内部审计的范围包括检查和评价组织系统中内部控制有效性充足与否，完成所指派任务的成果质量如何，检查并评价组织的活动，对组织提供劳务，帮助组织的成员更好地克尽其职守，提供与所检查的活动有关的分析、评价、建议、咨询和信息等［11］。外部审计是市场经济的重要组成部分，利益相关者视其为重要的利益保障机制，通过外部审计，可以有效的过滤会计信息风险、降低会计信息识别成本、多渠道确保会计信息质量，具有匹配性的公司治理与外部审计机制能够进一步提高公司治理效率，提升公司绩效，并在诸多方面影响审计机制的运行效率。

3.1 公司治理下内部审计相融性研究

基于公司治理的内部审计职能主要针对公司整体管理和局部管理方面的薄弱环节从内部审计的地位和视角出发，给予相应的错误或弊端的修改建议，董事会和管理层依据内部审计给出的改正建议立足于企业自身需要，从内部加强管理措施出发进行选择性实施措施，最终立足于本公司需要，服务于现阶段的公司治理过程。基于公司治理的内部审计既具有监督性质，又具有服务范畴，监督是基础，是内部审计的基础业务技能，内部审计基于对受托经济责任过程和结果的核实，通过自身发挥监督职能，在发挥自身对公司内部审计监督职能的同时，站在企业管理层角度，发挥内部审计服务职能，使最高管理层全面地了解各层次管理当局履行受托责任的情况，从而为最终的决策提供服务。

基于公司治理的内部审计监督职能是稽查和评价的过程，产生于企业自我约束的内在需要，是内部管理科学的需要。由于公司管理层不可能直接控制具体的生产和经营环节，这就需要通过设计监督机制从目标、方针、政策、制度、计划、预算等方面给予监督，确保公司治理环境下被审计对象真实的履行经济责任，无违法违纪行为，若监督的结果与公司治理的目标相违背，则需要追究其经济责任。

基于公司治理的内部审计的经济评价职能是经济监督职能派生出来的一种功能，在监督的基础上履行评价职能，评定被审公司的计划、预算、决策方案是否可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣、内部控制制度是否健全有效等，从而有针对性地提出意见与建议，促进公司改善经营管理、提高经济效益［12］。

基于公司治理的内部审计服务职能为公司管理当局决策服务，企业内部审计对各责任中心经济活动的过程和结果进行经济监督和评价，向管理层报告并协助其实现对各层次管理当局有效履行受托责任的约束，通过加强公司治理下的内部审计，不断提高公司经营管理手段、不断提升公司经济效益，从公司治理层面充分体现内部审计的服务职能。内部审计在基于监督和评价的基础上，有利于从各层次管理层面出发，改善原有机制的弊端，通过有效履行受托责任，改善公司管理绩效，从而最大限度提升企业价值。

3.2 公司治理下外部审计相融性研究

现阶段，股东大会对董事会、经理层、监事会及公司行为的制衡约束机制较少，这主要是由于我国现有的诸多公司，前身是由国有企业改制而成，如果存在相应的上市公司，在一定程度上也是占绝大部分比例的中小股东持股数量占很小比例，由于关心的是短线操作，短期股价的涨跌，而不是关注长期投资，长远的公司发展，在证券市场和产权交易市场尚不十分成熟的环境下，更倾向于短期投机操作。对于象征公司最高权力的股东大会，中小股东通常不大感兴趣，出席力度和出席人数也较大股东有很多差异，即使存在部分小股东关注公司的长远发展，在参会的时候，对于股东资格在持股比例和数量上也会受到一定程度的限制，致使《公司法》赋予中小股东的诸如股东大会选择、聘任注册会计师、审计委托等中小股东应享有的权力在一定程度上都无形的转嫁于实际掌握公司控制权的经营者手中。

上市公司外部审计属于买方市场，作为公司的经理层和管理层人员，在一定程度上会淡化公司所有者的控制权，通常利用自身职权或中介审计机构对外聘的注册会计师通过审计付费或者其他的隐性手段进行间接性控制，容易造成被审计人与审计委托人二者于一身，使第三方原本独立的外部审计处于被胁迫状态，打破原本审计关系的三方均衡，外部审计的注册会计师成为经营管理者法定层面的辩护人，从而，经营管理者采用购买外部审计意见等手段使外部审计归属于买方市场。从公司法人治理结构和公司权力制衡机制出发，《公司法》对公司经理层人员的选拔和聘任机制都进行了规定，但企业的决策经营权仍掌握在经营者手中，在国有企业改制为上市公司的过程中，所有者缺位现象体现得尤为明显，公司经理层人员与董事会之间的委托代理关系不相容，外部审计与公司治理间仍旧存在诸多博弈过程［13］。

外部审计对于审计单位内部控制的评审结果指出其薄弱环节，内部审计则可对其进行跟踪调查和事实核实，如果外部审计在结论中给出相应解决和改进方法，则需要内部审计对其进行权衡是否采取具体措施，内部审计利用外部审计发现的问题线索可进一步锁定重点审计领域，核查重点问题，提高审计对公司治理的影响度。相对于内部审计而言，外部审计在保证审计内容、审计程序、审计效果的独立性、强制性、权威性和公正性方面都得以进一步增强，但由于外部审计人员在实施其职权时，对被审计单位在组织结构、生产流程和经营特性等方面没有内部审计人员明晰，这在一定程度上增加了外部审计人员出具准确外部审计报告的难度。

4 结论

公司治理下的内外审计之间存在着交叉、互补和多维度的整合协调关系，二者的目标在一定程度和范围内趋于一致，相互补充，相互融合，内部审计通过对外部审计提供真实性较强的资料，减少外部审计工作量，在一定程度上从公司治理层面出发对外部审计起到辅助和补充的作用，研究内部审计与外部审计融合性的问题有利于为后续研究公司治理下内外审计的法律问题打下基础。

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［3］Blair，Margaret.Ownership and Control:Rethinking Corporate Governance for the 21 Century［M］.Washington:The Brookings Institution，1995.

［4］Sean M.O‘Connor.The Inevitability of Enron and the Impossibility of ’Auditor Independence‘Under the Current Audit System ［EB/OL］.http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=303181，2012-11-17.

［5］青木昌彦，钱颖一.转轨经济中的公司治理结构——内部人控制和银行的作用［M］.北京:中国经济出版社，1995.

［6］张维迎.企业理论与中国企业改革［M］.天津:天津人民出版社，1994.

［7］王峻岩.我国公司治理结构的主要问题和改进意见［M］.北京:外文出版社，1999.

［8］王光远，严晖.内部审计准则的国际比较［J］.审计与经济研究，2010，(2):3-16.

［9］程新生.公司治理中的审计机制研究［M］.北京:高等教育出版社，2005.

［10］石贵泉，王凡林.现代内部审计理论与实务［M］.山东:山东人民出版社，2005.

［11］王奇杰.内部审计与公司治理:国外实证研究述评与展望［J］.统计与决策，2011，(5):148-151.

［12］武广齐，朱烈斌.股东审计的理论分析与模式设计——基于集团公司治理的内部审计模式创新［M］.中国软科学，2010，(5):116-125.

［13］岳中志，党文娟，杨红.基于公司治理视角的公司审计模型演变评［J］.管理世界，2011，(11):178-179.