小企业会计准则与小企业会计制度资产账务处理差异分析

母 丹，戴 锋

(1.重庆第二师范学院 财务处，重庆 400065;2.重庆工商职业学院 财经管理学院，重庆 400052)

为规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，财政部于2011 年10 月28日颁布了《小企业会计准则》(以下简称小准则)，自2013 年1 月1 日起在小企业范围内施行。2004 年4月27 日发布的《小企业会计制度》(以下简称小制度)同时废止。针对小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，小准则的颁布对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间。其特点主要体现在会计科目账务处理大量简化、统一采用成本法核算长期股权投资、统一采用直线法摊销债券的折价或者溢价，要求企业采用应付税款法核算所得税，大大简化了所得税的会计处理、统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理等方面。本文拟从资产账务处理方面分析小准则与小制度存在的差异，为小企业提前适应新准则打下基础。

1 货币资金账务处理差异分析

现金的处理差异主要体现在科目名称的变化及对现金清查账务处理变化两方面。小准则与企业会计准则接轨，把现金科目名称改为“库存现金”。在现金清查上，小准则引入“待处理财产损溢”账户，小准则规定每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算:属于现金短缺，应按照实际短缺的金额，借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目，贷记“库存现金”;属于现金溢余，按照实际溢余的金额，借记“库存现金”，贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目。按照管理权限经批准后处理时，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目。而小制度规定如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款”或“现金”等科目，按实际短缺的金额扣除应由责任人赔偿的部分后的金额，借记“管理费用”科目，贷记“现金”科目;如为现金溢余，应按实际溢余的金额，借记“现金”科目，属于应支付给有关人员或单位的，贷记“其他应付款”科目，现金溢余金额超过应付给有关单位或人员的部分，贷记“营业外收入”科目。对于银行存款账务处理，小准则与小制度基本一致，只不过在“银行存款日记账”与“银行对账单”进行核对时，小制度在时间规定上只是指出了“定期”，而没有规定具体时间，而小准则规定至少每月应核对一次。

2 短期投资账务处理差异分析

短期投资小准则和小制度账务处理基本一致，但在跌价准备提取上存在差异。小准则对短期投资不再计提减值准备，而小制度规定小企业应在期末时，对短期投资按成本与市价孰低计量。短期投资的总市价低于总成本的差额，应计提短期投资跌价准备，计入当期损益。所以在新的小准则会计科目表上，已取消“短期投资跌价准备”科目。

3 应收及预付款项账务处理差异分析

应收及预付款项账务处理的差异主要体现在是否对其提取坏账准备上。小准则不再对资产提取相应的减值准备，那么对于应收及预付款项也就不再提取坏账准备。应收票据小准则和小制度的账务处理也基本一致。应收账款账务处理的差异主要存在于是否计提坏账准备。小准则规定确认应收账款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记“应收账款”，按照其差额，借记“营业外支出”科目。而小制度规定小企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收账款进行全面检查，并合理地计提坏账准备。企业对于不能收回的应收账款应当查明原因，对确实无法收回的，经批准作为坏账损失时，应冲销提取的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，应按实际收回的金额，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目;同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。小准则为了简化核算，取消了“坏账准备”科目，不再对应收账款计提坏账准备，而是把实际发生的坏账损失直接转销;而小制度则采用备抵法核算坏账损失，这一点与企业会计准则相一致。

小制度下设置“应收股息”科目，主要用来核算长期投资下所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润以及债券的利息。小准则把应收股息进行了拆分，分设“应收股利”及“应收利息”科目。“应收股利”主要用于长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。而“应收利息”科目主要用于长期债券投资持有期间被投资单位分派的债券利息。

小准则下对其他应收款的核算在核算内容上除了小制度规定的小企业除应收票据、应收账款、应收股息以外的其他各种应收、暂付款项，包括不设置“备用金”科目的小企业拨出的备用金、应收的各种赔款、罚款，应向职工收取的各种垫付款项等之外，还包括小企业出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税款。对于预付账款，小制度并没有单设会计科目进行核算，只是规定预付工程款计入“在建工程”。小准则增加了“预付账款”科目，用来核算小企业按照合同规定预付的款项。包括根据合同规定预付的购货款、租金、工程款等。

4 存货账务处理差异分析

小准则相比小制度而言存货账务处理的差异比较大。小准则对于存货核算，新增了“材料采购”、“材料成本差异”、“周转材料”、“消耗性生物资产”等科目，删除了“低值易耗品”、“委托代销商品”、“存货跌价准备”等科目，把小制度下“材料”科目名称改为“原材料”。对于取得存货的成本，小准则和小制度的差异不大，对于发出存货的计价方法，小准则规定小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。小制度规定发出材料可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法计算确定，小准则取消了发出存货的移动平均法和后进先出法，这一点与企业会计准则相一致。在存货的计价方法上，小准则明确引入了计划成本法，而小制度则没有明确规定，只是说明可以选择使用计划成本法。对于小准则而言，取消“低值易耗品”科目，在“周转材料”核算不符合固定资产标准的低值易耗品。另外对小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等，增设“消耗性生物资产”科目。对于存货的清查，小准则与小制度的差异也较大。小准则规定存货清查先通过“待处理财产损溢”核算，然后再计入营业外收入或营业外支出;而小制度则把存货的盘亏直接计入营业外支出，盘盈直接冲减管理费用。除此之外，在期末存货计价也存在较大的差异，由于小准则不对资产计提相应的减值准备，所以小准则取消了“存货跌价准备”科目，对期末存货不计提跌价准备;小制度需要在期末比较存货的成本与其可变现净值，当成本低于可变现净值时，计提存货跌价准备，其后价值恢复的应转回已计提的存货跌价准备。

5 长期投资账务处理差异分析

在会计科目上，小准则设置两个科目“长期股权投资”、“长期债券投资”对长期投资进行核算。与小制度相比，把“长期债权投资”的名称进行了更改。除此之外，对长期投资账务处理最大的差异就在于长期股权投资的核算方法上。小制度规定小企业对外进行长期股权投资，应当视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。权益法与成本法的选择上与企业会计准则一致，即小企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算;对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。而小准则对于长期股权投资，只能采用成本法核算，不能采用权益法，在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。对长期债券投资而言，小准则规定债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销，而小制度规定对于溢价或折价的摊销需要使用实际利率法。小准则规定长期股权投资和长期债券投资的损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。而小制度则没有这些规定。通过这些方法的改变，小准则简化了长期投资会计核算难度，减少了会计人员的职业判断的影响。

6 固定资产账务处理差异分析

小准则和小制度相比，首先在固定资产的定义上就有所区别。小准则指出:固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1 年的有形资产。而小制度规定固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1 年，单位价值较高的资产。小准则没有强调固定资产单位价值较高，这与小企业固定资产的特性是分不开的。

对于固定资产的初始计量，小准则与小制度的规定区别不大，但在自行建造固定资产取得时的入账价值上有差异，小准则规定自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。这一点与企业会计准则一致。小制度规定自行建造固定资产，按建造资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。在固定资产的折旧上，小准则和小制度基本上没有差异。在固定资产的后续计量上，小准则明确了后续支出的分类，把后续支出分成了资本化支出和费用化支出，在固定资产使用过程中发生的修理费，应当按照固定资产的受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”等科目。固定资产的大修理支出，借记“长期待摊费用”科目。对固定资产进行改扩建时，应当按照该项固定资产账面价值，借记“在建工程”科目，按照其已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按照其原价，贷记“固定资产”科目。而小制度规定与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命、使生产的产品质量实质性提高或是生产产品的成本实质性降低等，应将发生的支出计入固定资产价值。资本化的固定资产后续支出发生时，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”等科目。固定资产的后续支出中，按上述原则不能计入固定资产价值的部分，应于发生时确认为当期费用。对于固定资产的盘盈和盘亏，小准则规定盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按照新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢”科目;盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢”科目，按照已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照其原价，贷记“固定资产”科目。而小制度则对固定资产的盘盈盘亏的直接计入相关科目，而不通过“待处理财产损溢”科目。

在建工程核算的主要差异在于竣工结算前的借款费用上，小准则在建工程在竣工决算前发生的借款利息，在应付利息日应当根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记本科目，贷记“应付利息”科目。办理竣工决算后发生的利息费用，在应付利息日，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”等科目。而小制度为购建固定资产而专门借款所发生的借款费用，在固定资产到达预定可使用状态前，按规定资本化。与资产支出数挂钩，计算复杂。

7 无形资产账务处理差异分析

无形资产账务处理差异主要存在于自行研制开发无形资产的初始计量以及无形资产的摊销上。小准则规定在自行开发建造厂房等建筑物，外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。小制度对这一点未明确规定。小准则规定开发项目达到预定用途形成无形资产的，按照应予资本化的支出，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目。这一点与企业会计准则一致，而小制度规定自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按申请注册过程中的实际支出，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目。相关研发费用，于发生时计入当期管理费用。在无形资产摊销上，小准则规定按月采用年限平均法计提无形资产的摊销，应当按照无形资产的受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计摊销”。而小制度则没有设置“累计摊销”科目，在摊销无形资产价值时，直接借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记“无形资产”科目。

8 其他资产账务处理差异分析

小准则下长期待摊费用核算小企业已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。而小制度下长期待摊费用的概念就没有这么具体，就是指小企业已经支出，但摊销期限在1 年以上(不含1 年)的各项费用。小准则下长期待摊费用不包括开办费，开办费在发生时直接计入当期损益，小制度规定筹建期间发生的费用，在“长期待摊费用”科目中核算，在开始生产经营的当月计入当期损益。除此之外，小准则还增设了“生产性生物资产”账户，用来核算小企业(农、林、牧、渔业)为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。这一点与企业会计准则接轨，而小制度则没有这一资产项目。

［1］小企业会计准则编审委员会.小企业会计准则讲解［M］.立信会计出版社，2012.