商业银行内部审计信息披露问题研究

马志林 吴国萍

摘 要： 内部审计信息反映了公司内部审计独立性、客观性和有效性程度。本文利用描述性统计的方法对我国沪深两市上市商业银行披露的内部审计信息展开分析。研究发现，其内部審计机构隶属层次较高，审计负责人的学历水平、专业技术职称均优于其他的上市公司，但存在内部审计职能转变不到位、内部审计负责人的信息披露不完整、年龄趋于老龄化、复合型专业技术人员短缺、兼职比例过高等问题。完善信息披露，需要通过转变观念加快转型升级步伐，增强内部审计信息透明度，提升内部审计负责人的胜任能力等措施来解决。

关键词： 上市商业银行 内部审计 信息披露 审计负责人

随着我国新的内部审计准则的实施，内部审计已由“查错防弊型”向“价值增值性”转变，内部审计在企业业务活动、风险管理和内部控制中的作用日益突显。商业银行因其高负债的资本结构和资产负债错配＼[1＼]等特点，内部审计在促进银行稳健运行和价值提升中的作用受到监管部门的格外关注。2006年6月银监会就发布了《银行业金融机构内部审计指引》，并于2016年出台了《商业银行内部审计指引》（以下简称指引），该指引将内部审计定义为商业银行内部独立、客观地监督、评价和咨询活动，其目标直接定位在促进商业银行稳健运行和价值提升上。为了达成目标，该指引要求商业银行建立独立垂直的内部审计体系;董事会对内部审计的独立性和有效性承担最终责任;监事会对内部审计工作进行监督;商业银行可设立总审计师一名，未设立总审计师的，由内部审计负责人承担总审计师的职责等。可见，商业银行在制度设计上实现了内部审计的转型，那么实务中《指引》是否“着陆”？尤其是那些备受关注而且面临更加严厉监管的上市商业银行。

证监会在1997年12月发布，并于2006年、2016年和2019年分别进行了修订的《上市公司章程指引》中规定，上市公司实行内部审计制度，配备专职审计人员，对公司财务收支和经济活动进行内部监督;审计负责人向董事会负责并报告工作。在2002年1月发布，2018年进行了修订的《上市公司治理准则》中规定审计委员会负责监督和评估内部审计制度及其实施。

2004年5月，深圳证券交易所（以下简称深交所）发布了《深圳证券交易所中小企业板块上市公司特别规定》，要求中小企业板上市公司应当在股票上市后六个月内建立内部审计制度，监督、核查公司财务制度的执行情况和财务状况。2006年1月又发布了《中小企业板投资者权益保护指引》，对内部审计做了进一步补充和完善。2007年12月深交所发布了《中小企业板上市公司内部审计工作指引》（以下简称工作指引），要求上市公司设立内部审计部门对公司财务信息的真实性和完整性、内部控制制度的建立和实施等情况进行检查监督;内部审计部门应保持独立性，其负责人必须专职;同时强调上市公司应当披露内部审计部门负责人（以下简称内部审计负责人）的学历、职称、工作经历、与公司控股股东及实际控制人是否存在关联关系等情况。2008年财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了“企业内部控制基本规范”。该规范要求企业加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。2018年1月国家审计署出台了新的《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）。该规定要求内部审计机构和内部审计人员遵守有关法律法规和内部审计职业规范，做到独立、客观、公正、保密;内部审计负责人应当具备审计、会计、经济、法律或者管理等相关工作背景。

综上所述，监管部门和行业主管部门为增强内部审计的独立性和客观性已对内部审计隶属关系、机构设置和人员配备等做出强制性规定并要求披露相关信息。上市商业银行通过公司章程、公司年报、聘任公告等，披露公司内部审计隶属关系、内部审计职能定位、内部审计负责人的个人特征及工作经历等信息。这使得我们可以通过对上市商业银行内部审计相关信息收集，分析商业银行内部审计的独立性和客观性，进而判断其职能转变、目标达成情况和审计负责人的胜任能力等。

一、样本选择及数据来源

本文选取我国在沪深两市上市的36家商业银行为样本，通过公司章程、2019年公司年度报告、公司聘任公告以及公司官方网站，搜集有关内部审计机构隶属层次、内部审计职能定位、内部审计负责人特征等信息。36家上市商业银行在各自的公司章程中均披露了内部审计制度的审批权限、内部审计的职能划分等信息;有21家商业银行在公司年度报告、公司聘任公告中披露了内部审计负责人的性别、年龄、学历、专业、职称等信息，其中有5家明确了总审计师或首席审计官。

本文选择内部审计机构隶属层次，内部审计的职能转变，内部审计负责人性别、学历、年龄、职称、兼职等个人特征信息进行汇总统计并分析，在一定程度上反映了我国上市商业银行内部审计的现状，进而揭示商业银行内部审计存在的问题，并提出解决问题的具体办法。

本文涉及的所有信息来自巨潮资讯网以及公司官方网站。有关内部审计隶属关系、内部审计职能设计、内部审计负责人特征信息等均从上述公告手工统计整理。

二、内部审计信息披露情况

（一）内部审计机构隶属层次及职能定位

内部审计的隶属层次决定了其独立性的程度。内部审计隶属层次越高，独立性越强。 上市商业银行内部审计的隶属关系既要符合政府部门的规定，又要满足监管部门和行业协会的要求。证监会有关《上市公司章程指引》、《上市公司治理准则》，深交所的《工作指引》，银监会的《指引》，中国内部审计协会的《内部审计具体准则2302号》都明确指明了董事会负责建立和维护健全有效的内部审计体系。王玉兰、简燕玲（2012）认为审计机构隶属关系直接决定内部审计的独立性，隶属于审计委员会的内部审计其独立性最强。 实务中企业内部审计的隶属关系包括：隶属于董事会、董事会下设的审计委员会、董事会和高级管理层、高级管理层、财务部门等多种模式。本文的36家上市商业银行内部审计隶属情况如表1所示。由表1可见，36家上市商业银行内部审计部门有四种隶属情况，即董事会、审计委员会、高级管理层。其中直接隶属董事会的有18家，占比最大，达到总数的50%;隶属于审计委员会的有9家，占比25%;隶属于高级管理层的有9家，占比25%，其中有1家隶属于财务总监。

[HT5"H][WTHZ][STHZ][JZ（]表1 内部审计机构隶属情况 从公司年报的组织架构图中获取，没有披露组织机构图的或者组织架构图中没有涉及内部审计机构的，以公司章程中内部审计的报告主体替代;隶属于行长室的归到高级管理层。

内部审计职能是指内部审计本身所具有的功能，通常受内部审计目标定位的制约。2013年我国新的内部审计准则体系将内部审计的目标定位在为组织“增加价值”上，内部审计的职能也随之扩展。传统的内部审计以查错防弊为目标，主要针对组织的财务收支和有关经济活动进行监督、检查和评价;现代内部审计除了上述功能外，还要在业务活动、内部控制和风险管理方面发挥建设性作用，以促进组织完善治理，增加价值。 即提供顾问服务，实现咨询功能。

本文的36家上市商业银行在公司章程中详细描述了其职能定位情况。笔者发现，有29家商业银行（占比高达80.56%）是按照传统型的职能将内部审计职能设定为监督、检查和评价，咨询职能存在严重缺失;有7家商业银行（占比19.44%）按照新的内部审计准则将内部审计职能设定为对组织的财务收支和有关经济活动进行监督评价，并提供咨询服务。

（二）内部审计负责人信息披露情况

内部审计负责人作为领导内部审计团队的负责人，需要具有一定的管理能力和较强的专业胜任能力。＼[5＼]商业银行没有设立总审计师的，内部审计负责人还要履行总审计师职责，除对内部审计人员管理的适当性和有效性负责外，还需要纵观公司全员、全过程、全方位对组织活动进行有效的监督。在36家上市商业银行的公司年报和聘任公告中搜集内部审计负责人的相关信息，发现有21家对内部审计负责人的信息进行了较为详细的披露。

1.内部审计负责人性别和年龄分布情况。从性别上看，21家披露审计负责人信息的公司，有14家上市商业银行的内部审计负责人为男性，占总数的66.67%，有7家上市商业银行的审计负责人为女性，占总数的33.33%。造成上市商业银行审计负责人性别比例差异显著的原因可能是，传统理念及生理条件因素的影响，公司治理层对女性从事高强度的内部审计工作的认可度较低等。

从年龄上看，主要分布于39岁到63岁之间，平均年龄为53岁，这与王兵等人针对2010年1月至2012年9月中小板上市公司内部审計负责人信息披露情况的研究结果内部审计负责人年龄分布在23-64岁之间，平均年龄为40岁。 形成了较大的差异。样本公司内部审计负责人的年龄结构如表2所示。由表2可见，内部审计负责人的年龄处于60岁以上的为3人，占总数的14.29%;处于50—60岁之间的为14人，占总数的66.66%;40—50岁的有3人，占总数的14.29%;人数最少的为40岁以下，有1人，占比为4.76%;由此可见，上市商业银行的内部审计负责人以中年居多，其在经验阅历和处理问题方面具有一定的优势，也为商业银行的持续健康发展提供一定的保障。

2.内部审计负责人学历及职称分布情况。内部审计负责人的学历可在一定程度上表明其胜任能力。在21家披露审计负责人信息的样本公司中，内部审计负责人的最低学历为大专，最高学历为博士。内部审计负责人学历分布情况如表3所示，由表3可见，人数最多的为本科学历，有10人，占比47.62%;硕士有8人，占比38.10%;博士有2人，占比9.52%;最少的为大专学历，有1人，占比4.76%。总体看，内部审计负责人的学历处于本科及以上的居多，高学历（硕士以上）的负责人占据总数的47.62%。说明了在选取审计负责人时，上市商业银行做出了理性的选择。

从职称结构上看，21家披露审计负责人信息的公司中，披露内部审计负责人职称的有16家公司。样本公司的职称分布情况如表4所示。由表4可见，6家公司的内部审计负责人具有会计、审计或经济的中级职称，占比37.5%;有10家具有会计、审计或经济的高级职称，高级职称总占比62.5%。另有5家未进行职称披露，未披露的原因包含两种，一种为该审计负责人不具有相关职称，另外一种为具备相关职称但是未进行披露。

3.内部审计负责人的兼职情况。2007年12月深交所发布的《中小企业板上市公司内部审计工作指引》要求内部审计部门应保持独立性，其负责人必须专职。在选取的36家上市商业银行中，有7家符合上述指引的要求，但只有3家按照规定进行了内部审计负责人信息披露。笔者结合聘任公告和年报的相关信息统计了内部审计负责人的兼职情况，具体如表5所 示。由表5可见，21家 商业银行审计负责人兼任监事的有11家，占比52.38%;兼任董事的有2家，占比9.52%;无兼职的8家，占比38.10%。可见，兼职的内部审计负责人占大多数，其原因可能是公司治理层对内部审计的职能和定位不够清楚等。

三、商业银行内部审计信息揭示出的问题

（一）职能定位低，独立性有待加强

内部审计职能定位是委托人的需求决定的，随着上市商业银行外部环境不确定因素的增多，竞争强度加大了其风险和治理难度。＼[6＼]委托人更加关注内部控制、风险管理和组织治理，非财务审计成为了内部审计的主要工作，其需要在内部控制、风险管理、绩效、建设项目、经济责任等方面的审计工作中发挥咨询功能。本文的36家样本公司中，有29家（占比80.56%）将内部审计的职能定位在“对财务收支和经济活动进行审计监督”，忽略了咨询（服务）功能。从隶属层次上看，36家样本公司，有27家隶属于董事会或其下属的审计委员会，有9家隶属于高级管理层，其中1家隶属于财务总监。隶属于高级管理层的上市商业银行与有关规定相悖，没有保证内部审计机构设置的独立性，这样将很难保证审计资源充足到位，甚至还会影响审计工作的进程和结果。从兼职情况上看，21家披露了内部审计负责人信息的样本中有11家内部审计负责人兼任了公司监事，监事在职能定位上属于监督内部审计工作，即当运动员又当裁判员，自己执行的工作又由自己来监督，违背了内部控制中的不相容职务分离原则。

（二）强制性披露规则没有效落实，自愿性披露动力不足

根据深交所2006年1月发布的《中小企业板投资者权益保护指引》，在中小板上市的7家商业银行被要求强制披露内部审计负责人信息，但是实际情况只有3家（占比42.85%）进行了披露，说明了强制性的披露规则并没有得到有效落实。在另外29家商业银行中，有18家（占比62%）对内部审计负责人信息进行了披露，这说明了商业银行对内部审计信息自愿披露的动力不足。

（三）内部审计负责人胜任能力较差

从年龄结构看，平均年龄53岁，50-60岁的占比高达66.66%，年龄结构老化。当前，以云计算、大数据等为代表的新一代信息技术正在的蓬勃发展，为内部审计信息化技术升级注入了新的活力。 2013年中国内部审计协会首次编写的《中国内部审计蓝皮书》的内部审计信息化发展情况。 商业银行的业务活动、战略决策越来越依赖其信息系统，信息系统审计应运而生并成为全球审计界关注的热门话题。它对知识和技能提出新的更高的挑战，50岁以上的内部审计人员信息化技术水平和知识更新能力较差，很难满足信息系统审计等新的审计业务的需要。

从职称结构看，无论中级职称还是高级职称多属于会计审计专业技术领域，占比分别为50%和25%，且均为单一的专业技术职务，没有两种或两种以上的复合型审计负责人。审计负责人具有会计审计专长，能很好地履行对财务收支，经济业务活动的监督、检查和评价; 但长期形成的会计和审计思维定式很难履行咨询功能。随着内部审计职能的转变，风险管理审计、内部控制审计、经济责任审计、舞弊审计等对兼具计算机、法律、工程技术等专业技术的复合型内部审计人才的需要就越发凸显，单一的职称结构，很难满足广泛的审计业务需求。

四、结论与建议

通过对36家上市商业银行的研究发现，商业银行的内部审计部门隶屬层级较高，75%的公司隶属于董事会或其下属的审计委员会，说明内部审计在商业银行中得到了相应的重视;但还存在隶属于高管层的情况，占比仍有25%，很可能影响内部审计工作的进度和效果。从职能定位上看，有80.56%的公司将内部审计职能定位在对财务收支和有关经济活动进行监督、检查和评价的传统职能上，咨询职能缺失，定位较低。从内部审计负责人信息披露情况看，强制性披露规范没能有效执行，中小板的公司只有42.85%的公司披露了审计负责人信息，自愿披露的公司仅占62%，披露动力不足;从已披露的信息看，内部审计负责人以男性为主，占比高达66.67%;其学历层次较高，本科及以上的占比高达95.24%;专业技术职称较高，所有内部审计人员均具有中级或 高级职称，但偏财务审计类，缺少复合型人才。 从兼职情况看，兼任监事的比例过大，占比高达52.38%，没能将执行与监督两项不相容职务有效分离。

针对这些问题本文提出以下具体建议：

（一）转变观念，加快转型升级步伐

新的内部审计准则的实施，使内部审计已由“查错防弊型”向“价值增值性”转变。上市商业银行的决策层、管理层和全体员工，要更新观念，充分认识新形势下的内部审计内涵，目标和职能;通过修订公司章程，进一步理顺内部审计的隶属关系，职能权限，充分考虑监督与服务并重的理念，对内部审计的决策、执行和监督机制进行强制规定。要通过国家会计学院、中国内部审计协会的内部审计人员后续教育使审计负责人和一线的审计人员从思想上认识转型的必要性和迫切性，增强学习提高的自觉性和主动性。

（二）强化监管，增强内部审计信息透明度

当前，内部审计信息披露的强制要求较少，且执行情况较差。监管部门应当就内部审计决策、执行、监督、评价等信息做出强制性披露要求，并就其披露内容、形式等做出具体规定，增强内部审计信息透明度，以便投资者、债权人等利益相关者判断上市公司，尤其上市商业银行内部审计的独立性、客观性和运行效果，做出科学合理的决策。天下之事不难于立法，而难于法之必行，证监会、银监会、交易所和会计师事务所等应各司其职，通过监督、指导、鉴证等手段使内部审计信息披露规范执行到位。

（三）提升内部审计负责人的胜任能力

内部审计负者人在身份上需要具备足够的独立，在能力上需要具备足够的客观。首先，在对审计负责人进行选任时，应当做到专职专岗，避免职务交叉，做到实质上和形式上的双面独立。其次，提高入职门槛，对审计负责人的招聘应当要求其学历具备本科或以上，经验要具备相关的审计工作、会计师事务所经验等，职称具备会计或审计相关职称外，还应当考虑法律、金融、计算机、工程等相关职称，这样使其具备足够的能力履行“查错防弊”和“咨询服务”的双重职能，从而更好地实现价值增值目标。最后，通过不断的后续教育和职业实践，学习和掌握相关的法律法规、专业知识、专业技能和实践经验，保持和提升专业胜任能力。