工程项目全过程跟踪审计的研究

罗红星,李兴怀,张志俊

(黄冈职业技术学院,湖北黄冈 438002)

跟踪审计是指审计部门依据有关政策、法律、法规、合同对建设项目实施过程的合法性、真实性、规范性进行跟随、监督、审计的行为，是有效地利用有限的资金和资源，用尽可能小的费用、尽可能快的速度和优良的质量，建成预期的项目，使其实现预期的功能。跟踪审计是有关部门代表国家实施监督管理的形式之一，在基本建设和经济领域经常用到，尤其在工程建设领域其作用更为突出。由于工程项目建设过程程序复杂、参与单位多、实施时间长、隐蔽项目多、投入的资金大、社会影响大等特点，工程项目全过程跟踪审计是当前政府投资项目主要的审计方式之一，这种模式提前介入，使目前由于事后审计的不足有了一定的改观。审计署每年都有大量的跟踪审计在实施，据2019年审计年报来看，主要审计在其他领域，工程领域的审计主要是事后审计(包括程序审计、造价审计)，主要存在的问题是可行性研究阶段的咨询费问题，招投标文件的不合法问题，违反行政性收费规定的事项。目前，工程项目跟踪审计主要由代表国家审计的审计部门购买第三方服务来实现，主要是以造价审计为主，很难达到监督管理的职能，对于已成事实的工程项目、程序无法做出变更和优化。近年来，随着我国经济的快速发展，国家和各级政府不断加大对公共基础设施、重大民生项目的投入力度，为了提高资金使用的效益，有效提高重大的投资项目、重大的民生工程、重大的生态环境建设项目的资金和资源的效率，审计机关应及时调整审计思路，创新审计方法，改变过去的事后审计为事前介入、事中跟踪、事后评估的工作方式，对政府投资项目、财政专项资金等进行全过程跟踪审计。

1 全过程跟踪审计的必要性和意义

目前，工程项目大多采取的是事后审计的方式，实践证明事后审计有很多弊端，不能及时纠正错误，不能对项目实施的过程进行监督，对已经造成的错误不能及时订正，造成既成事实的不足而又无法更改的现实，极大的浪费了资金与资源，因此根据这些特点，非常有必要加强项目的跟踪审计。建筑行业内关注的“以审计结果作为建设工程竣工结算依据”的问题全国人大法工委明确指出这类地方性规章应该予以纠正。住建部多次在相关文件中明确“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付”。2019年工信部发布《及时支付中小企业款项结算办法》(征求意见稿)中规定，不得以审计作为支付中小企业款项的条件，不得以审计结果作为结算依据。从以上可以看出，审计工作必须前移，做到与项目实施同步，即项目完成，审计结算到位，那么只有采取跟踪审计，才能达到这个要求，因此加强跟踪审计非常有必要。

针对工程项目涉及的专业复杂，参与单位多，对安全要求高、隐蔽项目多的特点，进行跟踪审计具体的意义在于提高投资效益和资金使用的有效性、提高投资行为的安全性和投资质量。在我国，每年的基础设施的建设投资非常大，但是重复建设、无用投资、低效益资金使用每年造成资金的浪费达几十亿；而实行全过程跟踪审计更大的意义在于通过监督、管理、审计，以便积累大量的数据和相关的资料，为国家制定相关的政策和制度提供决策参考。目前，全过程跟踪审计的工作内容在理解上有一定的偏差，有学者认为是审计+监管，有的人认为是程序审计+造价审计。就目前实施的情况看，主要侧重于造价审计，在工程项目跟踪审计的全过程中，可以分为若干阶段，在不同的阶段，工作重点会随着项目的进展发生动态调整。在项目决策阶段，主要偏重于程序审计，如项目是否符合国家相关政策，为国家有关部门提供决策依据。在实施阶段，主要偏重于造价审计，如施工过程中涉及到的造价资料审核，很少延伸到安全和质量方面。从实践效果看，跟踪审计在监督财政资金的管理使用、防止损失浪费、促进国家有关政策的贯彻落实、提高资金使用效益等方面发挥了积极作用，取得了显著的成效，实现了审计理念的改变和审计模式的转变，不仅完善了传统的审计方式，而且推进政府完善制度、改进机制，有效发挥了审计部门的保障和促进作用。

2 全过程跟踪审计的要求

2.1 规范化的操作流程

跟踪审计的难点在于跟踪到位，必须规范跟踪的含义，实践中主要形式是驻地和跟随，因此必须定义这两种形式的行为规范。对于组织形式、规范化的操作流程等十分重要，如复核机制的层级(二级、三级或四级)，会商制度，验证程序等等。规范的流程才能有规范的操作过程，只有操作过程规范了才能完成预期的成果，达到预期的目标。跟踪审计应该明确驻地与跟随的规定，规定参与的范围和内容，与现场监理的配合与协调，也要区别监理的职责重复的程度，不能成为第二监理。

2.2 可追溯的影像资料

工程项目在实施跟踪审计的过程中，所涉及的资料种类多且复杂，施工过程中隐蔽性项目的内容多，作为跟踪审计人员，要有相应的方法和设备仪器对实施的过程做出记录、储存，方便后续的核查，这就要求必须有具备可追溯的影像资料。同时相关规范也应该对可追溯的资料的存档时限、格式等做出规范性的规定，以便不同的审计人员可以随时调用、查看、审核、复查。

2.3 实时性的原则

政策法规均有一定的时效性，现在不符合规定的过去可能是符合规定的，工程造价也有强烈的时效性，计价定额和计价规范也有时效性，因此审计工作必须是实时的，工程项目从决策、设计、招投标、施工、验收等环节均有非常多的法律法规要遵守，这些法律法规均有时效性，在一定的时间期限有效，作为全过程跟踪审计，必须要掌握实时的政策、法律、行业规程等规定，在政策法律允许的框架下开展工作，才能使审计工作成果有效。

2.4 规范对现场签证的采信原则

跟踪审计很多工作是对施工现场的签证进行审计，而施工现场的签证是常见的施工现场施工过程的记录形式之一，主要包括工程设计变更、工程洽商、工程联系单、技术核定单、索赔系列资料等，对于签证的采信，跟踪审计必须有相应的规则。图纸所列明项目不予采信，措施项目原则上不予采信，由于有关法规规定程序上的签字不予采信，风险范围内的事项签证不予采信等原则。

现场签证必须形成证据链，不能只是单一、独立的数据。工程设计变更、工程洽商、工程联系单、技术核定单、索赔系列资料等相互之间应该有对应的逻辑关系。规范签证的主要内容，主要有何时、何地、何因，工作内容，施工组织，工程量(最好有计算公式、简图)，有无甲方提供的资料等。现场管理人员签字意见必须明确，核对量、价，由于现场管理人员多半不是造价专业管理人员，有时候只知道发生了事件，但不能确定是否计价，也就是所发生的事件是不是包含在合同报价中，或是施工单位应该承担的风险。建设单位就程序上的签字不能作为结算计价的依据，如危险性较大的专项施工方案，在建质《危险性较大的分部分项工程安全管理规定》〔2009〕87号文中规定，必须有建设单位签字，而2018年6月1日实施的住建部令第37号《危险性较大的分部分项工程安全管理规定》规定中，取消了建设单位的签字要求，这里规定的建设单位签字只是程序性的，不能作为结算的依据，因此必须规范这种签字形式不能作为结算的依据。同时要把规范行为延伸至监理单位、建设单位的现场管理人员。由于施工现场监理和业主缺乏相应的专业人员，对现场签证往往是记录性质的，有的签证是由于规范存档的需要，而非计价的需要，因此审计时要依据结算的相关规定进行采信。

在全过程跟踪审计的实践中，对于实践性的文件的执行和约束力文件的执行要严格区别，避免所有与审计有关的条文毫无保留的执行，这种情况可能造成结论不唯一或者相互矛盾，这样会损害审计工作的严肃性。

3 以项目集成目标为审计出发点的原则

全过程跟踪审计应以项目的集成目标为审计出发点，在工程项目实施的全过程中，不同阶段有不同的目标，如果单纯追求某一阶段的某一个目标，就会造成项目的结果不理想，但是总的目标实现了也是可行的。如在施工阶段，由于某种原因导致造价提高了，但是总的核心目标达到预期，通过比较，如果完全按照预定的造价，可能导致核心目标不能达成，其损失可能更大。何况，有时工期是不允许延期的，如在设计阶段，不能急着快出图、或者边设计边施工，这时必须保证设计时间和质量，如奥运场馆之类的工程，必须按时完工，这时的核心目标就是完工交付使用的时间。

4 全过程跟踪审计必须发挥团队的作用

全过程工程跟踪审计是高水平和高层次的服务类别，能否为客户提供高水平服务，取决于咨询团队和人员的专业水平和业务素质。工程项目具有耗时长、投资大、内容杂、涉及的专业多，不是一个人或几个人能够完成的，需要高质量的综合性人才，才能把这些涉及到安全、质量、技术、法律法规、环境保护、工程造价和管理等方面的内容监督到位，团队合作完成是现代项目管理的特点。作为跟踪审计，随着工程项目的进展，项目会经历多个阶段，这些阶段各有不同的特点和不同的核心目标，专业特色明显，这就要求不同的组成人员来完成。同时也要采取不同的方法和技术，为了提高审计质量，在设计阶段引入价值工程和信息化技术(如BIM)也势在必行。

5 结束语

由于当前的事后审计对于已成事实的项目，不能从根本上解决问题，其质量、效益都达不到预定的目标。从实践来看，强化全过程跟踪审计在我国工程建设领域发挥着重要的作用。随着国家的重视和市场的需要，这种模式的实施，有助于我国基本建设的资金的安全使用，投资效益的提高，也可以将这种模式在其他的投资领域进行尝试，为我国经济建设提供有力的保障。对保障资金和项目的安全、提高资金使用的质量有积极的促进作用。全过程跟踪审计立足于项目建设的全过程，改变了工程竣工后开展事后审计的传统审计模式，实现了审计工作从静态向动态转化。从实践来看，全过程跟踪审计成果计量，在不同的阶段应该有不同的方法，解决收费问题和恶性竞争的问题也很关键，否则，会出现质量不高、走形式的跟踪审计而得不偿失。全过程跟踪审计中的设计阶段、招投标阶段、设备采购阶段等均存在这种情况。同时跟踪审计的定位是一个有待继续研究的问题，对审计结果的认定也应该有具体的操作指南，发现问题后的后续监督与管理也要进一步研究。