规范完善税收优惠政策的建议

刘国艳

从各国税收优惠政策变化趋势看，具有政策作用重点由支持具体产业向营造创新创业环境转变、政策工具由直接优惠向间接优惠转变，优惠税种由多税种向所得税转变。当前我国税收优惠政策呈现外资超国民待遇向国民待遇转变、区域优惠政策由东到西梯度推进、科技研发优惠力度逐步加大等趋势，有力推动了经济发展，促进了产业结构升级，但也存在一系列问题。未来优惠政策应该在加快法制化建设的同时，保留适当的区域优惠政策，出台更有力的创新创业支持政策，丰富政策手段，规范政策评估与管理制度。

一、世界税收优惠政策变化趋势

税收优惠是政府根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，对某些特定的课税对象、纳税人或地区给予的税收鼓励和照顾措施，是政府调控经济的重要手段。综观世界各国，不论是发达国家还是发展中国家，都在利用税收优惠措施吸引外资，促进经济发展，了解世界税收优惠政策变化趋势，对于完善我国税收优惠政策具有十分重要的现实意义。

（一）优惠税种由多税种优惠逐步向所得税尤其是企业所得税为主转变

就优惠税种而言，发达国家与发展中国家都为吸引外商投资而出台所得税尤其是企业所得税优惠政策。除此之外，发展中国家还出台增值税等其他税种优惠政策，但对于发达国家而言，由于直接税占比普遍较高，因此，其优惠政策以所得税尤其是企业所得税为主。据统计，多数发达国家直接税占据税收总额的“半壁江山”。这其中，又以所得税为主。而发达国家为了吸引投资者，普遍采取所得税尤其是企业所得税优惠政策。通过降低税率、加速折旧等多种措施，有效减轻企业税收负担，有效调动了投资者的投资积极性。

（二）政策作用重点由产业优惠向营造支持创新创业环境转变

为更好地吸引国内外投资者投资于某些特定产业，发达国家和发展中国家都曾针对某一行业出台税收优惠政策，但随着产业的发展和国际经济环境的变化，依靠税收优惠政策成长起来的产业不仅可能因违背WTO等相关国际规则而受到指责，而且单纯依靠某一产业也很难完全支撑起整个经济的增长。为此，发达国家将税收优惠政策的目的转向优化政策环境，给予国内、外投资者同等的税收优惠政策。在上世纪70—80年代，发达国家也曾出台过针对高技术产业的税收优惠政策，主要侧重于对研究开发等费用的减免上，进入新世纪后，发达国家逐渐将税收优惠政策重点向支持创新创业转变，给予各类企业尤其是中小企业创新创业的扶持，支持其发展。

（三）优惠手段由直接优惠为主向直接与间接优惠并重转变

从优惠政策的手段来看，与发展中国家主要使用优惠税率、减免税收等直接形式相反，发达国家所运用的税收优惠政策手段相对灵活多样。以企业所得税为例，既有减免税、优惠税率等直接形式，也有税收抵免、加计扣除、亏损结转、加速折旧等间接优惠形式，并且间接优惠占据主导地位。对比两种优惠方式，通常来说，直接优惠是一种事后的利益让渡，主要针对企业的经营结果减免税，优惠方式更加简便易行，具有确定性，它的作用主要体现在政策性倾斜、补偿企业损失上。从长期来看，直接优惠是在税基已确定的基础上进行，与企业投资活动的相关性较小，在政策导向和政策效应上存在局限性。间接优惠方式是以较健全的企业会计制度为基础的，它侧重于税前优惠，主要通过对企业征税税基的调整，从而激励纳税人调整生产、经营活动以符合政府的政策目标，鼓励企业从长远角度制定投资或经营计划。间接优惠是前置条件的优惠方式，管理操作比较复杂，这也在一定程度上解释了发达国家和发展中国家公司所得税优惠方式侧重点不同的原因。

（四）区域优惠政策由优先开放地区向落后地区转变

就发展中国家而言，由于其税收优惠政策以吸引外国投资者为主，通常情况下，他们会将国内较为开放或经济发展较好的地区作为优惠区域，对外国投资者实施优惠政策以吸引其前来投资。而与之相反，发达国家的区域优惠政策相对较少，而且主要针对的是落后地区，以支持落后地区发展缩小区域发展差距为重点。如法国，为支持特定区域发展，给予当地公司所得税优惠政策。对于2001年12月31日之前在科西嘉（Corsica）地区成立的雇员不超过30人的企业，2004—2007年分别可以享受80%、60%、40%和20%的公司所得税减免;对于2001年12月31日之前在44个法国大陆欠发达地区成立的企业免税;对于2009年12月之前在优先区域的新办企业给予开办之日起23个月的免税期。正是由于两类国家的税收优惠政策目的不同，所以在区域优惠的对象选择上也存在较大差异。

二、我国税收优惠政策变化趋势与存在的问题

（一）我国税收优惠政策变化趋势

我国现行的税收优惠政策尤其是涉外税收优惠政策的大规模制定与实施始于20世纪70年代末80年代初，是随着改革开放的深入和经济体制的转化而逐渐推开和深化的。几十年来，税收优惠政策对吸引外资，加快我国经济发展，推动社会主义市场经济的建立，促进高新产业发展，带动科技进步，实现国家阶段性政策目标，都发挥了巨大作用。从其变化来看，大致呈现以下趋势：

一是对外商投资企业由超国民待遇转向国民待遇。在改革开放初期，为吸引更多的外商投资，我国对外商投资企业给予了超出国内企业的优惠政策，但随着经济的发展以及社会主义市场经济体制的逐步建立，内外资企业税制趋于统一。首先是内外资流转税制的统一、进出口税收制度的调整，以及内外资所得税制的统一，并向国家鼓励产业和中西部地区倾斜的优惠政策。

二是对区域税收优惠政策梯度推进，并与产业税收优惠相结合。在早期，我国区域税收优惠大体按照“经济特区—经济技术开发区—沿海经济开放区—内地”梯度递减方式，初步形成了东部沿海地区享受的税收优惠待遇高于其它地区的政策格局。之后，在中央做出西部开发、振兴东北、中部崛起等一系列重大决策后，相关部门陆续出台了中西部地区税收优惠政策，一定程度上缩小了中西部地区与东部沿海地区之间的税收优惠政策差距。

三是逐步加大对科技创新的税收优惠力度。自1999年以来，为了提高国家的科学技术水平，建设创新型国家，我国陆续出台了一系列科技税收优惠政策措施，主要包括对科技成果转化、科研机构转制、高科技产品发展、科技研发、高科技含量设备和产品进出口等方面的税收优惠。

（二）税收优惠政策特点及效果

总体来看，当前我国税收优惠政策具有以下特点：一是涉及税种多，既有所得税优惠也有流转税优惠;二是税收优惠以直接优惠为主;三是实行区域化、产业化的税收优惠，并且以区域化的税收优惠为主;四是税收优惠面向各类型经济体，以外向性税收优惠为主。

具体对我国经济产生的效果，突出表现在以下三个方面：一是吸引了大量外国资本和外商投资企业，扩大了全社会固定资产投资，推动了对外贸易的发展，引进了国外先进技术和管理经验，有效促进了国民经济的发展;二是有效鼓励了企业提升科技含量，促进了产业结构的调整和优化升级;三是有效带动了地区发展。

（三）当前我国税收优惠政策中存在的主要问题

1、税收优惠政策法律层级过低

主要表现在两个方面：一是立法层次较低。当前我国大部分优惠政策都是以暂行条例、行政法规、部门规章等形式出现，仅有极少数优惠政策散落在税收法规法律条文中。而在实际的税收工作实践中，更是存在着诸多地方政府基于地方经济发展等目的而越权制定的各种法制外税收优惠措施，以至于在同一地区、同一行业，甚至同一所有制企业适用完全不同的税收政策，不但造成不同程度的税收歧视，而且使国家税款大量流失。二是政策条文零散、割裂。当前大部分优惠政策表现为部门规章和红头文件，出现在国务院、财政部、国家税务总局发布的通知、规定中，缺乏统一和长远的规划。

2、税收优惠不能适应产业结构调整的要求

我国现行税收优惠政策具有普遍优惠的特点，不能有效满足产业结构调整与优化升级的要求。主要体现在两个方面：一是内资企业所得税除对高新技术产业和第三产业的少量优惠外，在体现国家产业政策方面的优惠内容较少;二是外资企业所得税由于实行全面的身份赋予型税收优惠政策，所以客观上诱导了外商投资于周期短、高回报率的项目，借助税收优惠待遇尽快收回投资成本并获得高收益。从而使我国外商投资企业主要集中于一般加工工业和劳动密集型产业，对于我国迫切需要发展的高科技产业的比重较少。

3、优惠手段过于单一

相比发达国家灵活运用直接优惠和间接优惠多种手段，当前我国的税收优惠手段较为单一，主要集中在税率优惠与减免，对于加速折旧、税收扣除等间接优惠手段使用的较少。据有关部门统计，当前我国税收优惠项目中，95%以上的项目属于直接优惠，间接优惠项目所占比重不足5%，这种优惠政策格局更适合于盈利企业，对于那些投资规模大、期限长、获利小、见效慢的项目投资激励作用十分有限，迫切需要丰富优惠手段，加大间接优惠力度，鼓励纳税义务人调整生产经营活动，积极追求长期稳定的投资回报。

4、优惠政策的审批程序过于复杂导致纳税人不愿享受

近年来，我国为支持创新创业，促进小微企业发展相继出台了一系列优惠政策，包括上调减半征收企业所得税优惠范围，上调增值税、营业税起征点等政策。虽然这些政策对减轻小微企业负担十分有利，但许多本应享受优惠政策的企业出于对规范财务管理制度要求与相应监管制度的担心，宁可纳税也不愿申请享受减免税，从而导致部分税收优惠政策执行起来十分困难。

5、税收优惠缺乏科学论证与规范管理

一方面，税收优惠的设置事前缺乏可行性论证，事后缺乏实施效能分析评估。正是由于优惠政策的设置缺乏科学规范的评估分析制度，从而造成部分政府设置税收优惠项目在实践中收益极少、效用低下。另一方面，对税收优惠的规模缺乏预算管理。通常情况下，发达国家都对税收支出进行严格的预算管理与控制，这样既能够充分发挥公众对税收优惠的监督作用与控制作用，又能够对支出的规模和支出方向进行预算、平衡和控制，并对税收支出的经济效果和社会效果进行分析和考核。但受多种因素限制，当前我国税收优惠没有实行预算管理。公众不知道税收优惠的规模与结构，也无法对税收优惠进行有效控制，政府本身也对实行新的税收优惠的支出规模、财政承受能力无法准确估计。

三、完善税收优惠政策的建议

针对当前我国税收优惠政策存在的主要问题，为更好地发挥税收优惠政策对经济的促进作用，建议采取以下措施完善税收优惠政策。

（一）加快税收优惠政策法制化建设

立法规范税收优惠政策是确保税收优惠的规范、公平、透明的有效途径，为此，必须加快税收优惠政策法制化进程，需要从以下方面入手：一是要尽快提升税收优惠政策的法律层次;二是清理整合税收优惠政策，通过归集整合，由国务院单独制定统一的税收优惠法规，对税收优惠的具体项目、范围、内容、方法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利与义务、责任等作出详细规定;三是规范税收优惠的管理权限。按照合理分权的原则，采取中央授权的方式赋予地方政府一定的优惠政策管理权限。

（二）正确看待区域税收优惠政策

改革开放三十多年的实践证明，长期以来我国实施的区域税收优惠政策在推进区域经济发展方面发挥了积极的作用。主要体现为：一是区域税收优惠政策体现了区域发展条件和发展需求的差异性，有利于激发区域发展比较优势。二是区域税收优惠政策有效发挥了中央和地方特别是地方发展积极性。从国家整体发展战略角度，为促进某一地区发展而制定的优惠政策，充分考虑了地方发展的基础、特点和需要，调动了地方发展积极性。三是区域税收优惠政策支持了改革的地方探索与试验，为全面深化改革提供必要准备。

但也必须看到，近年来，为支持部分行业或地区经济发展，有关部门和地区出台了一系列税收优惠政策，在促进经济发展的同时，也带来了地区间相互竞争的局面，并在很大程度上带来了优惠不公平的问题。在我国尚未建立起完善的地方税体系的情况下，区域税收优惠以减免企业所得税为主，辅之以增值税、个人所得税等优惠。而这些税都属于中央与地方共享税，本来应在全国范围内适用统一税率，而在区域优惠政策框架下，不同地方出现不同的优惠幅度，这自然就造成优惠不公平的问题。事实上，区域协调发展的一个重要基础就是不同区域能够基于各自比较优势形成良好的合作发展格局。地方比较优势不仅包括自然资源禀赋、区域位置等客观要素，也包括发展环境等相对主观因素，而税收政策就是地方发展环境的一个组成部分。在具有完善的地方税体系的基础上，地方税能够体现出一部分地方差异，基于地方税的税收优惠政策本身就构成了地方比较优势，也就不存在优惠不公平问题。因此，规范区域税收优惠政策并不是表面上所理解的简单限定时限进行清理或禁止出台新优惠政策，关键是要形成一个能够正常反映地方发展比较优势差异的机制，而不是短期清理或禁止。规范区域税收优惠政策必须要与完善地方税体系，完善分税制等改革相协调。

在此背景下，应该以缩小区域经济发展差距为目标，对落后地区实行更有针对性的区域税收优惠政策。为了更有效地促进中西部地区发展，努力缩小地区经济发展差距，有必要在清理、规范区域税收优惠政策的基础上，继续对西部欠发达地区实行更大力度的区域税收优惠政策，综合运用税率、税基减免等多种税收优惠政策工具，并注意与产业政策结合，出台更有针对性的区域税收优惠政策，促进落后地区加快发展。此外，为更好促进区域协调发展和合作互动，还应增强区域税收优惠政策的联动性，以推进产业转移承接、推动区域间要素流动和优势互补、推动区域间经济交流和交融等为目标调整优惠政策。

（三）出台有利于创新创业的税收优惠政策支持结构调整与产业升级

当前有关部门主张减少区域税收优惠，更多地实行产业优惠政策，这一观点在某些程度上是不符合国际规则的。因为如果对某一产业实施大规模的税收优惠政策，可能会导致其受到WTO补贴与反补贴的指控。此外，从当前我国经济发展情况来看，依靠某一产业是很难维持经济的快速增长，要对整个产业进行全面升级，产品质量全面提升，这就需要更多的企业具备强劲的创新能力，为此，应该以建立有利于创新创业的政策体系为主要方向，更多侧重于创造公平竞争环境和为产业发展提供基础性支持。税收优惠政策应更注重为具有较强基础性和适用广泛性的技术研发和创新提供支持，减少对个别产业的扶持性优惠。

（四）丰富优惠政策手段

长期以来，我国税收优惠政策主要是降低税率、减免税等直接优惠手段，近年来，开始重视加速折旧、投资抵扣等间接优惠手段。但与其他国家相比，我国的间接优惠手段相对较少、范围也较窄，对调动企业研发和再投资积极性作用较为有限。为此，未来税收优惠政策手段应该进一步丰富，加大间接优惠范围和力度，合理运用直接优惠政策，努力引导企业投资行为，切实减轻符合国家产业结构调整与升级方向的企业负担。要进一步扩大加速折旧、投资抵免、再投资退税、加计扣除的范围，加大对国家鼓励类新办企业的直接优惠力度。

（五）建立规范的政策评估与预算制度

要建立规范的优惠政策审批程序，并对拟发布的税收优惠项目进行可行性分析论证，通过成本效益分析决定其取舍，对已经存在的税收优惠政策，要进行正确的分析评估，对一些共性问题积极解决，对骗取优惠的违法乱纪行为加大惩处力度。积极借鉴发达国家成功经验，加快建立税式支出制度，努力核算和控制税收优惠导致的税款损失，正确评价优惠政策所取得的经济和社会效益。

（作者单位：国家发展改革委经济所）