政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的核算模式探讨

张宏林 谢玉琪 .丹东市医疗保障事务服务中心 .丹东海运有限公司

党的十八大以来，国家管理体系和管理能力现代化进程不断加快。在此过程中，着力构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，使其与财政总会计有效衔接，完全清晰地反映政府财务运行状况，为政府决策提供科学有效的信息支持，成为政府会计制度改革的主要目标。在会计理论界，政府会计应该由预算会计和财务会计两个相对独立的体系构成的共识似乎已经形成。这一二元结构体系迫使会计理论重构政府会计的概念框架。政府的会计目标、核算对象和适用范围、会计主体、会计信息质量特征、会计核算基础和计量属性、会计要素、会计报表等，都应是这一二元结构概念框架的核心要素。

总体来看，世界各国政府会计制度改革普遍呈现出“双轨制”的特点，包括预算会计和财务会计两个相对独立的子系统。“双轨制”结合了政府作为合同集合体的基本特征，包括政治合同的基础性、预算合同的核心地位及其严肃性、政府合同集合的非完整性和动态性。已有研究发现，“双轨制”体系中预算会计与财务会计之间的适度分离并不排斥二者的互联互通，二者之间在一定条件下存在映射关系。通过设置和调整科目，可以在预算会计和财务会计之间实现动态平衡等。

一、基于新会计制度的预算会计和财务会计内涵

(一)预算会计的本质

预算会计是对经济活动的规划、管理和控制。预算会计以会计形式实现超越会计的功能，即实现经济活动的事前计划和管理的功能。它以充分认识经济活动的内在规律为前提，以满足人们生存发展的需要为最终目的，以预期的经济效益和社会效益最大化为目标，以货币价值形态规划和安排经济活动投入要素的配置方式、数量和比例关系。预算会计的本质是资源配置核算。这是为了按照经济运行规则配置经济资源，以达到既定的经济活动目标。为了实现资源的有效配置，预算会计在一定的资源约束条件下，不断优化资源配置，努力实现经济效益及社会效益的最大化。预算会计的资源配置方法是一个比较稳定的动态调整过程，对资源配置具有正向约束和反向反馈调整机制。这体现了预算会计是以人们对经济运行规则的认识和把握为前提的，同时也反映了人们在预算执行过程中对经济运行规则的认识不断深化。

预算会计是内容和形式的统一。预算是其核心内容，会计是其表现形式。预算是人们(经济活动主体)对经济资源(经济活动客体)的能动作用过程，人们对经济运行规律的认识、把握和运用会计以一定的外在表现形式反映了经济资源配置的数量关系。预算的科学性取决于对客观经济运行规则认识的准确性和运用的准确性。所以，预算是主体作用于客体的过程，是认识反作用于实践的过程，是理论(规律)指导实践的过程。预算会计在以会计形式反映预算内容时，根据会计自身的逻辑(会计准则)对预算内容进行抽象。会计标准在本质上仍然是由经济运行规则决定的，但它作为内在规律的外在表现形式，必然具有其自身的逻辑特征。预算在一定程度上明确了经济资源的配置方式和规模，也在一定程度上决定了经济运行的路径和结果，而预算会计正是资源配置方式与规模、经济运行路径和结果数量关系的反映。因此，预算会计对经济活动具有计划、管理和控制的作用。

(二)财务会计的本质

财务会计是对经济运行过程和结果的系统记录、核算和反馈。它试图以投入和产出的货币价值形态，客观真实地反映成本和收益的形成和变化过程。财务会计要在经济活动过程及其结果中，根据会计要素的抽象会计信息及经济活动的现有客观过程，结合会计的技术形式和特殊方法，再现经济活动的成本变化过程和价值形成过程。财务会计的本质是交换价值核算。财务会计的会计信息来源于循环经济活动的生产、分配、交换各节点，但其计算基础表现为市场交易价格的交换价值。由生产经营活动的技术条件决定的经济活动单元之间的各节点相对独立地形成相互关联的会计信息，财务会计的重要因素在各市场交易完成后形成。对于市场交易这一经济活动的重要节点，由于经济变量在交易前后具有不同的状态和数量，会计要素和会计信息在交易前后也具有不同的性质和数量。市场交易前后经济变量的计算，正是财务会计的基本功能。

财务会计记录和核算市场交易的结果并未追究形成交易结果的实际经济因素，但经济活动是一个不断满足人们生活和生产需求的循环过程，而且在每一个经济循环内基于产业链的各分工单元之间存在紧密的正向链和后向链关系每次市场交易形成的财务会计信息，必然沿着产业链正向传递。同时，财务会计核算信息为前一个经济循环沿产业链反向反馈，为后一个经济循环沿产业链正向传递提供了经济变量的调整信息。因此，市场交易核算信息的反馈机制，使财务会计具有了控制经济活动的功能。

财务会计对交换价值的计算形式为成本—收入计算。对于单一市场交易，通过计算交易前的成本(投入)和交易后的收益(产出)，得到经济活动的损益。在各经济循环中根据生产、分配、交换的自然过程，可能存在多次市场交易，同时经济活动不断重复，市场交易在经济循环过程中不断进行在相互关联的市场交易之间形成链的成本链和收益链(价值链)。因此，通过财务会计进行市场交易的成本—收益计算自然成为经济活动的成本链和收益链(价值链)的计算。

对于不同的会计主体(交易主体)来说，市场交易遵循等价交换原则，对于同一会计主体来说，基于交换价值的成本—收益计算就是价值损益的计算。财务会计价值损益核算存在两个维度(两个核算目标)：基于市场交易的价值增值核算、基于经济资源(要素投入)的价值增值核算。前者是后者的会计基础，后者是前者价值的源泉。

二、财务会计与预算会计适度分离并相互间接的作用

新会计制度下，财务会计和预算会计共同并行是其主要的特点，与过去传统的会计方式相比，新会计核算模式能够将政府的财务信息和预算结果处理得更加准确和科学。

(一)适度分离意义

将财务会计和预算会计进行适度分离，其实是为了让财务会计和预算会计能够实现分开核算的目的，二者分开执行各自的工作，能够将会计功能和报告功能单独执行，通过将会计科目体系重新设立的方式，让两种会计方式在不同的原则指导下进行工作处理，政府职能部门的账务就可以得到分开记录，政府单位的财务状况和预算实施情况也能得到较为准确的反映。从会计核算的内容上看，财务会计和预算会计是相分离的。虽然财务会计和预算会计从本质上看，都是会计工作的范畴，但是各自负责了不用的内容，所以在核算时，所涵盖的范围和执行工作也是有差异的，因而各自需要的会计要素也不一样，最终形成了各自独特的体系。政府会计将财务会计和核算会计的范围进行了明确，分别以各自业务特点为基础，实行不同的方式来执行各自的工作。在新政府会计核算的工作中，财务会计核算中的要素是企业会计中的组成部分，包括了资产、负债和费用等常见的五种。预算会计的要素却不同，主要是与预算相关的收入、支出和结余等三种。在新会计模式中，对预算会计的工作进行了优化，财务核算的质量也得到了提升，政府的财务数据在两种会计核算分开的情况下，呈现得更加细致。

从会计核算的基础上来看，财务会计和预算会计所依靠的内容也是不一样的。虽然二者最后都是为了服务政府的会计工作，但是依据的方式各有不同。财务会计和预算会计以当前的会计准则为指导，分别根据自身的核算基础来进行相应的工作，二者之间虽然依据不一样，但是也有一定的交集。当核算财政拨款收入时，一般财务会计采取的方式是收付实现制，预算会计则会使用权责发生制来处理保证金的数据，两种方式分来核算财务内容，让政府会计工作一边反映出政府真实的资产情况，一边又对政府负债和成本情况进行了呈现。此外，预算会计的核算还对政府单位的预算收支情况进行了管理和呈现。

(二)相互衔接意义

财务会计和预算会计是分开核算的，但是由于处在同一个政府会计制度中，所以二者之间的会计要素和报告内容一定会存在一定的联系，二者之间势必会存在一定的关联性，一定不会是完全独立的，也是因为财务会计和预算会计之间互相协调，才让政府单位的财政预算情况被全面地反映了出来。在新核算模式下，“平行记账”是其比较特殊的财务管理表现。以新《政府会计制度》中的内容为基础，政府单位内部所有的业务工作都离不开财务核算工作，而政府的现金收入和支出业务等又离不开预算会计核算工作。所以当政府的上述业务发生之后，不仅财务会计需要开始工作，预算会计也要同时进行，这样才能保证政府的会计工作被处理完全。财务会计和预算会计之间还存在一定的相关性。虽然两种会计形式是不同的体系，但是彼此之间又展现出一定的联系。一方面，两种会计的要素之间的存在关联。财务会计和预算会计中可能存在某一项的科目反映出同一个事项，或者是会计科目中的金额体现一样。比如政府的单位所使用的资金数额，就有可能在财务会计和预算会计科目中共同体现，只是存在于各自不同的科目名称之中。另一方面，财务会计和预算会计的报表可能也存在关系。财务会计和预算会计都是以会计结果为基础来进行的财务报表编制，但是二者之间并不是完全独立的。比如，政府的行政事业单位就需要在编制某些报表的过程中，将财务会计和预算会计的进行整理，进而反映出行政事业单位在预算和财务之间进行盈余调整的真实情况。

三、新形势下政府会计核算的工作重点

(一)明确具体核算方式

针对政府部门现金收支处理的业务，应当以现金收支的具体内容为基础，将其归入到预算管理工作之中进行处理。如果现金收支业务对预算管理工作会带来一定的影响，那么单独的财务会计核算就不足以处理相关的会计问题，而是需要将预算会计核算加入进去；如果预算管理不需要发挥其作用，那么政府部门的现金收支就只需要通过财务会计核算方式进行处理即可。所以在处理现金收支的相关业务时，首先，要对会计核算类型进行判断，如果该收支业务是现金收支业务内容，就将财务处理的范围进行确定。其次，在分析业务属性时，如果其属于部门预算管理，则可以纳入预算会计核算的工作中进行。最后，政府在处理现金收支业务时，应当将其归类到预算管理中进行处理，但是现金收支业务如果是财政应缴或者是收款业务，就不一定要归入预算核算中进行处理。

(二)升级配套财务软件

新政府会计制度不仅需要将财务会计和预算会计的工作进行明确，更重要的是为财务处理配备专业的处理软件，由于财务会计和预算会计工作在新会计制度下分工更为明确，所以财务软件一定要能将二者的工作进行全面覆盖。根据目前财务会计核算与预算会计核算的工作特征，两种工作分别采用权责发生制和收付实现制来处理各自的工作。所以政府部门整体的财务处理工作较为复杂，且细节较为繁琐。政府部门通过将财务软件进行升级，就可以让财务数据做到随时可查和可改，财务记账过程也就告别了传统手工记账方式，方便了政府对于财务数据的随时提取，让政府的预决算工作在得到处理的同时，还让财务状况得到了最直观和真实的反映。基于此，为了保证政府部门会计核算质量，就应当加强对于配套财务软件的升级和优化。

(三)重视固定资产管理

在当下新的会计制度下，固定资产的计提方式和处理方式呈现出了不一样的特点。目前的固定资产管理更加注重集体折旧和财务报税。就过去固定资产的折旧情况来看，因为相关的工作并没有得到落实，所以在新的会计制度下，就应当注重提前工作的准备。一方面，需要对固定资产的使用年限进行确认，认真分析固定资产当下的使用情况，确保固定资产的账面价值和实际情况是相一致的。另一方面，针对固定资产的处理，需要指派专业的队伍人员进行负责，尽量做到对固定资产最有效盘点和处理。此外，单纯加强固定资产的静态管理是不够的，政府部门还要对固定资产的真实情况做出及时的反馈，让固定资产的管理工作能呈现出动态化的特点，实时监管固定资产的动向，从而避免固定资产由于长期搁置而出现的资产无法得到真实统计的情况。

四、结语

综上所述，新政府会计制度让政府部门的会计核算方式得到了改变，不仅能够实现平行核算，还能随时将预算会计数据进行提取，而在财务会计和预算会计相互分离又相互联系的关系中，政府部门的财务数据情况也能得到处理和呈现。为了政府的会计核算工作，除了上述的措施之外，还需要将配套的会计制度进行建立，与此同时，还要重视专业队伍的构建和完善，保证政府的会计工作可以在健全的财务体系下得到最高效的处理。