四分位法在A公司转让定价纳税筹划中的应用

陈维玲 郭晓慧 湘潭大学

一、研究背景

转移定价是在国家税法允许的范围内，帮助企业降低税负成本的重要手段，在关联企业间的税收筹划中发挥越来越大的作用。企业内部也对经营的规模和范围进行了扩大，母公司为了强化对子公司的监管、规避税收风险以及减低企业营业成本，这时转让定价就自然产生了。就国内税收法律而言，避税不等于非法，如果是出于正常经营需要，按照一定的标准进行交易，转让定价是合法的行为。由此看来，转让定价只是一项客观存在的情况，而并非表示所有的企业都期望采用转让定价的方式来进行逃税、避税的活动。但是不可忽略的是，因为转让定价有可能影响集团在不同国家的利润分配情况，世界各国政府都遭受到了不同程度的财富和税收收入的流失，因此税收筹划的合理性就成为了问题的关键，不合理就会被监管机构质询及挑战其合理性。

中国反避税活动从1987年就已启动，而且反避税历来是税务机关工作中的重点。一系列针对税收重要文件的发布，是在反避税领域打出的一系列“组合拳”，是对我国反避税领域空白点的填补，更是顺应全球反避税浪潮、对G20与经济合作与发展组织(OECD)对税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划倡议的积极响应。随着我国加强对反避税领域的管理，企业将面对越来越严苛的信息披露和合规资料准备要求，并将面临新一轮税务稽查的到来。

二、A公司转让定价纳税筹划案例分析

(一)案例背景

1.A公司基本情况

A公司，港澳台独资企业，2007年7月成立。注册资本7 250 万美元,实收资本为6 250 万美元，投资总额9 000万美元。主要生产、研发、销售新型电子元器件、片式元器件、高密度互连积层板、多层挠性板、刚挠印刷电路板及封装载板等产品。

2013年11月前，由文莱KTL独资设立A公司，UTC(TW) 欣兴通过UHL (BVI)、SHL(SAMOA)，间接控股文莱KTL；2014年2月香港KTL更名为ISU。ISU(亚洲A公司)成为A公司100%控股股东。韩国A集团享有香港ISU(亚洲A公司)60%股权。A公司在2008年在香港设立A国际(香港)有限公司，原公司名为MC国际(香港)有限公司，后更名为A国际(香港)有限公司，主要负责A公司产品的对外销售。

2.A公司关联交易情况

2017年前，UTC(欣兴)为A公司母公司的股东，A公司生产的产品通过A国际(香港)有限公司销售给欣兴公司。联能科技(深圳)有限公司为欣兴公司的关联方，A公司直接内销给联能科技(深圳)有限公司。2017年后，韩国A集团为A公司母公司的股东，A公司通过A国际(香港)有限公司销售给韩国A集团。

通过调查，我们得知A公司属于生产型企业，原材料主要通过固定供应商采购，生产产品后主要销售给香港子公司，再由香港子公司对外销售给关联方和非关联方。2018—2022年A公司销售占销售收入比分别有94.62%、95.05%、87.35%、87.24%，A公司历年来关联销售金额占销售收入的平均占比高于90%，与跨国企业的关联交易是A公司的主要业务，这也是A公司引起了税务机关关注的重要导火索之一。

3.A公司整体财务状况

表1 2018—2022年生产经营状况及损益情况表 单位：万元

根据历年的财务数据可以发现，在销售规模、单位售价变动不大的情况下，近三年出现巨额亏损，连续几年毛利率和利润总额均为负值。主要是因为A公司在与跨国公司进行关联交易转让定价时不公允，严重低于市场价格；再加上超高比例的关联交易，使得亏损年年攀升。

这也表明了A公司在过去的生产经营中，想要通过关联交易的转让定价降低税负的意图。但由于过低的转让定价和巨额的亏损引起了税务机关对A公司的特别纳税调整。最终，不仅没达到降低企业税负，还补缴了相当高的一笔税款。

4.A公司纳税情况及补缴税款情况

2018—2022五年间，A公司由于三年的连续亏损，五年缴纳的所得税费只有230.09万元。税务机关对A公司实施特别纳税调整后，重新核定了A公司的收入和利润。最终，A公司需要向税务机关补缴税款3 683.31万元，相当于以前缴纳税款的16倍。表2、3为A公司2018—2022年所得税情况

表2 2018—2022年实际缴纳所得税 单位：万元

表3 2018—2022各年应补缴所得税 单位：万元

从表中我们可以看到，若A公司没有被税务机关实施特别纳税调整，其所缴税款只有230.09万元。但过度的低价和筹划势必会引起税务机关的注意，没有做好税收筹划的A公司最终只能接受补缴税款3 683.31万元的现实。

(二)A公司税收筹划的实施过程

在后续的筹划中，本文将以A公司2018—2022年的数据作为调整依据，探究“转让定价”如何让A公司的困境得到解决。

因为“四层电路板”作为A公司销售的主要产品，在订单总量中占据了相当的比例。因此，将四层电路板作为调整对象可以基本反映A公司的营业收入和营业成本的变化。后续税收筹划将以“四层电路板”作为主要对象来具体实施。

1.寻找恰当的可比企业

A公司税收筹划的关键点在于可比企业的选取。可比企业选取的恰当，既可以反映市场的平均利润水平，数据的相对准确定也能促使A公司制定的转让价格更加合理准确。

因此，在对于A公司可比企业的选取中。我们根据《OECD转让定价指南》中的原则，将内部可比交易作为参考，最终通过OSIRIS数据库进行初步筛选，寻找类似行业以及产业链位置的企业；通过定量筛选，将2018年至2022年内不具有完整性的企业进行剔除；同时进行独立性筛查，将那些普遍认定为具有非独立性的企业进行筛除，最终选择了天津普林、汕头超声、超华科技、中京电子、沪电股份。金安国纪、广东生益科技等十二家企业作为可比企业。

2.确定可比企业独立交易的完全成本加成率

在选取合适的可比企业之后，可以通过公式计算得出各个可比企业的完全成本加成率，并将其作为后续运用“四分位”法调整的利润衡量指标。

通过计算可以得到12家可比企业的完全成本加成率，2018—2022年的上四分法值分别为16.80%、14.11%、11.27%、9.85%、10.87%，2018—2022年的下四分法值分别为9.46%、2.24%、2.36%、1.84%、2.39%，2018—2022年的中位值分别为10.67%、11.16%、7.94%、7.69%、5.01%。通过计算可以得到A公司可比企业2018—2022年各年独立交易的完全成本加成率区间。若A公司的完全成本加成率恰好落在这个区间之内，则可以认为A公司的转让定价符合了独立交易的原则，就不会面临被进行特别纳税调整的风险。

3.确定A公司转让价格范围

A公司此次的税务筹划使用完全成本加成率作为测算指标，但得到转让定价的范围区间还需要借助以下两个公式：产品费用分摊率=(营业税金及附加+销售费用+管理费用)÷营业成本×100%；完全成本=营业成本×(1+产品费用分摊率)

经过上述一系列的推导可知，首先需要确定产品的生产成本、产品费用分摊率及完全成本加成率，才能最终确定交易价格。

第一步确定产品生产成本，通过对A公司财务报表以及相关资料的查阅我们得到A公司四层电路板的各年成本，2018—2022年的A公司四层电路板的单位成本分别为18.60元、19.82元、19.90元、19.78元、19.56元；第二步确定产品费用分摊率，根据公式计算出2018—2022年A公司产品费用分摊率分别为2.52%、3.85%、6.10%、7.18%、7.45%；第三步确定转让价格，经过计算可以得到A公司各年位于独立交易区间的价格上限和下限以及中位值，确定最终转让价格21.10元、21.17元、21.75元、21.68元、21.77元。

对于A公司来说，采用这样的方法可以得到理论上的独立交易的转让价格下限。但实际上，市场上的情况复杂，A公司不可能完全准确地找到与税务机关一致的可比企业。因而，在确定A公司最适合的交易价格时，我们可以选择在计算得到的转让定价下限上浮20%，从而得到一个更加保守和稳妥的价格，同时也在很大程度上避免了误差带来的后果。

三、启示与建议

(一)财务效益最大化

我们可以通过计算筹划后的收入及应交所得税得出，2018—2022年A公司筹划前核定所得税分别为1 135.01万元、1 262.10万元、608.40万元、522.72万元、385.18万元，2018—2022年筹划后所得税分别为1 027.87万元、477.94万元、218.44万元、81.50万元、185.03万元，筹划收益分别为107.14万元、784.16万元、389.96万元、441.22万元、200.15万元。筹划后实行税收筹划会让A公司免于被税务机关特别纳税调整，从而带来1 922.62万元的筹划收益。这说明，运用转让定价税收筹划的方式，对于A司的发展是有利的。A公司在以后年度可以采用这样的方式进行税收筹划，来实现企业经济效益的最大化。

(二)税企互惠得双赢

对于A公司来说，被税务机关实行特别纳税调整，不仅意味着会在财务上付出代价，甚至损害公司印象；如此循环之下，税企关系会不断的恶化，这不仅不利于企业的发展，也增加了征税难度，不利于税务机关工作的开展。

A公司主动的税收筹划，可以在很大程度上避免税务机关将其视为重点关注对象，利于双方友好关系的建立，从而提升企业在税务机关中的信誉水平。甚至企业主动向税务机关申请预约定价安排，并主动向税务机关提交企业的同期资料和相关证据，证明企业转让定价的合理性，也能加强与税务机关的联系，逐步化解“税企关系之困”。

四、结语

企业可以通过税收筹划带来短期效益，但筹划不能没有底线，要在税法和法律要求的合理范围之内进行。不能仅仅看到现在的收益，而忽视筹划过渡将在未来给企业带来的风险。企业“有底线的”税收筹划对于企业的长远发展有着多么重要的意义，无论何时都不能触碰到税收的红线。企业管理层要有长远的眼光和发展战略，不能因为短视化葬送了本来光明的未来。

与此同时，税务部门应该减轻企业恐慌心理，最大限度地激发市场活力。多用“提醒”来唤醒问题企业，建立一种更加和谐稳定的税企关系。在这个过程中，既需要税企坦诚地相互“批评”，更需要税企各自认真地“自我批评”。只有税企双方在友好、融洽的氛围里全面合作，才会最终实现税企合作共赢。