国家审计与审计重要性水平研究

刘 婕

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、 引言

国家审计是国家审计机关对相关的国有企业、行政机关等开展的一项专门性的监督活动，依据是国家的法律法规。 作为专业监督的一种，在一段时期内，国家审计都被社会大众和其他审计机构认为是接近于零风险的，但是随着国家财政收支的透明化以及对每年度发布的审计结果公告的研究，国家审计的风险也逐渐为人熟知。 相较于内部审计和社会审计，国家审计的风险是较低的。 审计署和地方审计局作为国家审计的主要实施者，其权威性以及审计人员的素质明显高于其他注册会计师，对发现的审计问题的处理权限也较大，通常情况下能够自主做出处理处罚的意见和决定；此外，《审计法》和《国家审计准则》是国家审计的主要法律依据，依赖于仅次于宪法的《审计法》以及其他审计方面的法律，国家审计的行为规范以及规章制度是具有较高保证程度的；另外，国家审计的经费由同级政府保证且纳入财政同级预算，能够有效保证效率审计，有效规避了经费不足而导致的审计风险。 同样的，国家审计相较于内部审计和外部审计，有很大的强制性的优势，即要求有关单位配合国家审计的工作，降低了审计成本。 因此，国家审计更能够快速识别重要事项并且进行风险评估。

重要性水平在审计工作过程中至关重要，在财务报表审计的准备、报告以及实施阶段都存在。 审计重要性是指可以接受的存在于被审单位财务报表中的错报或漏报。 审计师在量度这一错报或者漏报时，以可能存在的对报表使用者决定的影响为主要尺度。 国家审计在评价和认定审计重要性水平时，对职业判断的运用以及对重要性水平的抉择都是占优的。

二、 对国家审计的研究

影响国家审计的因素主要有以下几点:

(一)审计机关的独立性

从国家审计的机关设置角度看，审计署是国家审计工作的执行机构，国家行政单位直接领导审计机关，审计署直接向政府负责并且向政府报告工作，因此国家审计的独立性较强，能够帮助和指导社会审计和内部审计工作的执行，并对它们进行监督。独立性是保证客观性和公正性的前提，而国家审计能否在《审计法》的审计规范下遵循独立性原则是保证审计质量的关键。 目前我国的审计机关本身的内部控制存在缺陷，作为审计执行的主体，缺少对自身独立性的监督和检查，无法有效保证审计高质量。如果政府机关设置是合理的，那么各个机关之间的协调性和协作能力就强，很少会出现一人多职或者互相推卸责任的情况，那么政府机关整体的工作效率就高。

(二)审计机关人员的专业能力

大量研究表明，审计人员的素质能力是衡量审计质量高低的重要标准。 对审计人员专业素质的衡量，分为数量上以及质量上的评估。 从数量上看，审计人员的需求量大以及人员供给不足一直是国家审计存在的问题。 国家审计是实现国家治理的主要方式，需要审计的单位包括各类企事业机关和其他应当接受审计的企业，这意味着所需的审计人员数量是庞大的。 但是审计署目前的人员力量较薄弱，承担的职能偏向失调，个体承担的审计任务超额，加剧了审计人员的需求紧张。 当前在我国政府审计机关的审计人员组成结构中，以审计和会计专业为主专业的人占大多数，存在以金融、计算机、法律为专业的审计人员缺口，这体现了数量上的严重失衡。 从质量上来说，经验丰富且具备专业相关高学历的审计人员往往在审计领域更能有所作为。 这是因为专业能力越强的审计人员对问题的审查更为严格，洞察力较好，敏锐度高，在处理违规行为时拥有更强的建议权和审计信息的披露权，被审计单位会更偏向于听从专业审计人员的建议进行审计整改。 此外，审计质量的好坏与审计人员的思想觉悟存在一定的正相关关系。 目前仍然有一部分审计人员领悟能力比较差，实施审计的做法落后，对一些较为先进的审计方法如远程审计、计算机审计等理解不到位，坚持实地审计。 对国家审计而言，需要审计人员专业知识强，经验比较丰富，理解能力也较好，能够快速掌握新思想，做到独立客观公正地发表审计意见，保持应有的职业谨慎，对审计质量严格把关，因此国家审计确定的重要性水平是比较合理的。

(三)审计的覆盖面

不同层级的行政机构、公众以及国有企业等对国家审计的需求也是决定国家审计质量的主要因素。 国家审计的需求面覆盖了公众、各级行政单位以及国有企业。 一方面，国家审计是公众了解国家财政支出的一条有效途径，在公众日渐关注政治经济活动的当下，强烈的参政意识使得其对国家审计的需求越发强烈；另一方面，包括中央企业在内的国有企业经济实体，对国家审计的需求在于依托审计人员对其审计重要性水平的判定，以此做出科学有效决策，稳固发展。 无论是党、公众还是中央企业在内的国有企业等都要求国家审计保证充足的审计资源和审计样本数量，客观公正地发表审计意见，为自身决策提供保障。

(四)审计资源

经费资源和人力资源是衡量审计资源的两大尺度。 在保证了审计工作的经费充足的情况下，审计人员才有机会选取足够量的样本作为审计工作的条件基础；在必要的情况下，也能够适当扩展审计的范围，进行更多的审计程序，以期得到审计质量较高的结果。 区域不同，审计机关的审计效率存在一定差异，西部内陆地区审计机关的审计质量普遍低于东部沿海发达地区。 这是由于东部沿海地区较之内陆城市经济更发达，机关能够拨给审计的经费预算更高，更能够进行持续审计或跟踪审计，发表合理的审计意见，保障审计的质量[1]；此外，高素质人才流入能为审计机构带来充足的人力资源和后续供给，稳定中高级素质人才是保障国家审计质量的重要手段。

(五)国家审计的行为权和审计的处理处罚权

审计对违法违规行为的处理权也是影响国家审计质量的重要因素。 目前国家审计应该具备的审计权限没有得到有效的保证。 国家审计人员对审计过程和审计结果是能够提出一定的处理处罚意见的，而我国国家审计机关缺少必要的权限去监督审计的过程和结果，因此对审计的质量控制就比较单薄。国家审计在使用审计权力时主要通过审计结果、审查发现问题的整改力度以及对信息的公开程度来达到对审计质量的控制。 因此，不能提供给审计机关相应的权力就不能保证审计工作的质量。

三、 对审计重要性水平的研究

(一)审计重要性水平

1. 对审计重要性水平概念的理解

被审单位会计信息的错报程度和发现问题的严重程度是通常情况下对审计重要性的定义。 这种程度可能在一定条件下影响依据这些信息做出决策的决策者的决定。 对重要性概念的理解要注意以下三点。

(1)错报或漏报不管是单独的还是汇总的，只要能够影响决策者的决定，就是重大的。

(2)环境或者时间发生了变化都会影响重要性的判断，不同时间、不同环境下同一个被审计单位或被审计事项的重要性也会发生变化。 此外，错报金额和性质单独或者共同作用也会影响重要性的判断。

(3)对个别财务报表使用者可能产生的影响可以忽略不计，只考虑整体的共同财务信息需求。

2. 对审计重要性水平的判断

(1)性质上:与错报发生的金额大小无关，只与财务报表错报或者其他审计事项中存在的问题性质有关。 对性质的判断包括错报或者问题是否违反了相应的法律法规、是否是故意行为产生。

(2)金额上:以金额作为衡量指标，就产生了审计重要性水平。 当审计人员根据错报或发现金额的大小判断重要性时，错报金额的大小就是审计重要性水平的高低表现。 错报金额越大，就代表重要性水平越高。

(二)影响审计重要性水平的因素

1. 审计人员的经验和职业判断

审计人员对审计重要性水平的判断，离不开审计人员的职业素养。 经验越丰富的审计人员，确定的重要性水平越值得信任，审计风险由此降低。 对经验丰富的审计人员来说，不管是对一个领域有深入了解或者是对多个领域都有所了解，都能做到对被审计单位的会计信息真实性给出公正的意见。 一般来说，经验缺乏的审计师较之经验足够的审计师，一般会设定较低的重要性水平，避免重大错报的产生[2]。 经验丰富的审计人员，即便是对不熟悉的领域进行审计并且拥有较少审计证据，也能凭借专业胜任能力和应有的谨慎客观给出审计意见，制定合理的审计重要性水平。 同时，被审计单位对资历深厚的审计人员给出的审计重要性水平判断更加信服，也更愿意听从审计人员的意见，由此得出的审计重要性水平有利于帮助被审计单位更好地进行审计决策和审计内容整改。

2. 审计证据

一般情况下，如果收集到足够可靠的审计证据，审计人员就较容易做出正确判断，由此确定的审计重要性水平就较高。 当被审计项目被认为是重要的，那么为了避免重大错报的产生，审计证据的数量和质量就尤为重要。 当审计人员能接受的重要性水平较低时，意味着允许出现的错报较少，要执行更多的审计程序，获取更多的审计证据，并且对相应的重要性水平的衡量指标进行计算、比较和分析，以分析得到的最低标准作为最终确定的审计重要性水平。

3. 可接受的审计风险

由于并不是所有存在的错报和漏报都能被审计人员发现，因此审计风险一直存在。 从审计人员的角度来看，可接受的审计风险与审计重要性水平的关系是同向变化的[3]。 通常情况下，审计人员与财务报表使用者之间的信息差导致两者对重要性的判断不一致，两者可接受的审计重要性水平之间的这种差异程度就是审计风险。 审计人员在开展审计项目的时候，如果可以接受的审计风险较高，说明愿意忍受较大的错报，相应的重要性水平也会设置得较高[4]。

4. 被审计单位所处的行业和规模

当被审计单位处于高风险行业时，被审计单位所能接受的审计风险就较低，审计人员会考虑用较低的百分比来确定实际执行的重要性，因此实际确定的审计重要性水平就较低；此外，错报金额大小即使相同，对规模不同的企业，影响也是不同的。 一般来说，被审计单位的规模越大，重要性的绝对数额也越大[5]。 但是这个数字不可能无限增大，对规模大的企业而言，可以接受的差错金额明显要高于规模较小的企业。

(三)审计重要性水平的应用

审计重要性水平的设定会影响获取到的审计证据的数量以及质量。 在执行了审计程序后，才能得到一般性审计结论，从而出具审计报告。 最终的审计报告的值得信赖程度取决于审计获证的真实可靠。 如果预计的重要性水平较低，说明被审单位可以接受的错报和漏报较少，更多的审计程序就是必要的；反之，需要获取的审计证据就较少。

审计重要性水平的设定也会影响审计风险的严重程度。 在审计实施的过程中，存在某些突发情况，会导致审计人员重新评估被审计单位的基本情况，从而实施进一步审计程序重新判断审计报告的重要性水平。 如果修订后的审计重要性水平低于最初确定的重要性水平，那么审计风险就会随之增加；反之，当修订后的审计重要性水平高于原定水平，那么审计风险就相应较少，受到影响的是审计效率。

四、 国家审计与审计重要性水平关系的研究

现有审计研究中，有一种观点认为审计重要性水平只适用于会计报表审计中，即注册会计师审计，对国家审计来说并不适用。 这种认为国家审计只是评估被审计单位遵守法律法规的程度而不需要重要性水平判断的观点，限制了对国家审计和审计重要性水平关系的研究。

一般来说，国家审计机关在判断重要性水平时需要考虑以下几个因素:

(一)审计发现问题的性质

我国国家审计工作的重点就是关注被审单位对国家法律法规和国家政策的遵循情况。 如果审计发现的问题属于重大违法违规问题或涉嫌犯罪的问题，那么重要性水平就应当设立得较低来降低重大风险的可能性。

(二)审计发现问题的性质和规模

是否属于故意行为是评判问题严重程度与否的重要依据。 重要性水平是通过金额的高低来评估错报的严重程度，因此发现问题所涉及的数量和金额也会对重要性的判断有所影响。

国家审计的审计对象包括党政机关和国有企业等，一般来说以中央企业为主。 作为国有企业的组成部分，中央企业的资产规模通常较大，身处一些垄断性行业，往往不会受到激烈的市场竞争的影响。中央企业在经营的过程中，其审计风险通常情况下较低，而审计风险与成本紧密相关。 在进行审计工作时，审计师必须在审计风险和审计成本之间寻找一个平衡点，即遵循成本效益原则。 对国家审计而言，无论是执行审计的过程还是出具的审计报告，都相较于内部审计和社会审计更具有独立性和可靠性。 和其他审计机构相比，国家审计机关对中央企业的整体运营情况更为熟悉，更容易发现企业潜在的审计风险区域和关键点，能够保持客观公正，平衡审计成本与效益，有效分配审计资源，降低审计成本的同时减少审计风险。 因此，当国家审计的对象为中央企业的时候，所确定的重要性水平应当是较低的。