新准则的实施对保险公司财务报表的影响

摘 要：经过将近20年的讨论，2017年5月18日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17），对保险公司所采用的国际会计准则进行了重新定义，新准则将于2022年1月1日实施。新准则的制定将使得全球保险公司的财务报表更具有可比性，会计核算更加符合权责发生制原则。本文从IFRS17准则、IFRS9准则和现有会计准则着手，主要分析新会计准则的实施对于保险公司资产负债表和利润表的影响。

关键词：IFRS17;IFRS9;资产负债表;利润表

中图分类号：F84文献标识码：A文章编号：1008-4428（2019）06-0109-02

一、 新会计准则与现有会计准则下科目的对比

（一）保费收入的确定

在我国现行的会计准则中，保费收入由三部分组成，分别是原保险保费收入、保户投资款新增交费和投连险独立账户新增交费，三者之和称为规模保费。原保险保费收入指通过提供保险服务获得的收入，提供投资和储蓄服务所获得的收入则计入另外两个收入项目。

在IFRS17下，要求对规模保费进行重大风险测试和保险混合合同分拆。短期纯保障型保险以及通过重大保险风险测试的长期普通寿险和分红险归属于保险合同，其保费收入计入原保险保费收入;未通过重大保险风险测试的普通寿险和分红险以及可拆分的万能险归属于非保险合同，其保费收入计入保户投资款新增交费;可拆分的投资联结保险投资账户里的保费收入计入投连险独立账户新增交费。

（二）保险负债的确定

保险负债项目可以表现保险公司资金的来源，保险合同准备金的计提在资产负债表的负债方所占比重较大。保险合同准备金主要包括四个部分：未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。各保险公司由于经营业务的不同，在编制报表时所采用的会计科目有所不同。

当前准则下，未到期责任准备金包括合理估计负债、风险边际和剩余边际。合理估计负债是对保单未来预期净现金流出现值的合理估计，风险边际是指由于未来保险公司赔付和退保等现金流出的不确定性带来的保险风险，常用情景法加以计量，剩余边际则相当于保险公司面对过去的准备金与面向未来的准备金之差。

IFRS17对未到期责任准备金进行了修改，修改后的未到期责任准备金包括预期在当期发生的赔付和费用、非金融风险调整和合同服务边际三项。

（三）金融工具的确定

2014年7月，IASB发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。原本定于2021年1月1日所有企业都要执行IFRS9，不过由于保险行业的特殊性，被允许延迟到2022年执行此项准则。该准则的实施对资产负债表有较大的影响。

原准则下金融工具被分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款项、持有至到期投资以及可供出售金融资产。这种分类和核算方式使得会计处理过于复杂、不同行业的可比性仍有较大的不足。因此，新会计准则对其进行了更改，将金融工具从原本的四类转化为三类。包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

二、 对资产负债表科目的影响

中国平安是一个集团，不受保险公司暂缓条例的限制，2018年1月1日开始采用新会计准则，是最早实施IFRS9的企业。下面通过对中国平安披露的资产负债表数据进行分析，研究IFRS9准则的实施对资产负债表项目的影响。（见表1）

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）科目

2018年中国平安资产负债表中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产科目仍存在，IFRS9准则下增加了9.13%，是变化最大的科目，主要是由于新准则下FVTPL科目取代可供出售金融资产科目成为兜底项目。原准则下，将不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款项、持有至到期投资三类的资产计入可供出售金融资产，后续公允价值的变动不直接计入当期损益，计入其他综合收益，进行资产处置时，将其他综合收益转入投资收益，这种核算方式下，容易产生顺周期效应，保险公司也可以借此操纵利润。

新准则下，将不属于AC、FVOCI的资产计入FVTPL，规定其他综合收益不能再转入投资收益，公允价值变动直接影响利润表，逼保险公司将有固定现金流之外的投资都划为“交易类资产”，使得保险公司难以进行利润的操纵。

（二）以摊余成本计量的金融资产（AC）科目

2017年披露的报表中没有以摊余成本计量的金融资产科目，为了对比方便，将2017年资产负债表中的持有至到期投资和应收款项之和作为AC，对比发现，以摊余成本计量的金融资产金额减少了3.85%，减少金额所占比重不大。新准则下，只是将具有稳定现金流的持有至到期投资和应收账款类科目列入AC，因此AC科目变化不大。

（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）科目

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在新准则下减少了5.72%，新准则中，将可供出售金融资产归入FVOCI，因此其变化相比于FVTPL较小。

三、 对利润表科目的影响

为了更直观地反映IFRS17准则的实施对利润表项目的影响，对现有準则和新准则的简化利润表进行了对比，如表2所示：

（一）保险责任准备金科目

现行准则下，营业利润是由营业收入减去营业支出算出，它将保险责任准备金归入赔付支出项目下，将收到的保费一次性转入营业收入，使得营业收入虚增。实际上，保险公司属于先收后支型企业，通过签订保单收集资金，当投保人发生保险合同约定的保险事故时，按照约定的金额进行赔偿或给付，因此，对于保险公司而言，当期收到的保费不应全部计入营业收入，而应在未来的保单年度内进行摊销。新准则中，将保险责任准备金放入了营业收入的减项，将已赚保费归入保险合同收入，使得保险收入项目有所减少，更加符合权责发生制原则。

（二）退保金科目

退保金是在长期寿险中，被保险人退保时，保险人按规定支付给退保人的资金，相当于客户在寿险公司的存款，这部分资金的所有权是客户，不属于保险公司的营业收入，不应列在营业支出项目，应同保险责任准备金一样，放在营业收入的减项，否则就会虚增收入。保险责任准备金和退保金在IFRS17准则下调整后会使得保险公司营业收入有较大幅度的下降，由于这部分资金只是从支出项转到了收入项，对利润没什么影响，只是消除了虚增的收入，但会使承保利润率、综合成本率等指标发生变化。

（三）投资收益科目

通过观察保险公司的利润表，可以看出投资收益也被算入营业收入，保险公司经营储蓄型业务，普通寿险到期将支付一定的利息给储户，分红险和万能险还要支付约定的保底利率，相当于在一定期限内获取资金的使用权需支付的成本，这部分利息在投资收益的计算过程没有被扣除，使得保险公司收入虚增。

（四）业务及管理支出科目

保险公司的税金及附加、管理费用以及应收账款等资产减值损失等项目费用的支出计入业务及管理支出。现行准则下，保险公司的做法是将总的业务及管理支出直接转入利润表中，对比平安产险和平安寿险的利润表，我们发现平安寿险的已赚保费是平安财险的两倍，赔付率仅比平安财险高20%，但是承保利润却是负值，说明平安财险的保险业务一直是亏损的，这也是寿险公司不披露承保利润指标的原因。

寿险公司经营长期型保险，他们具有资金的长期使用權，会将收到的保费扣除保险准备金后多余的资金进行投资，非保险业务同样有业务及管理支出，因此现有准则下将业务及管理支出全部计入保险业务中是不合理的。IFRS17准则下，要求业务及管理支出费用应当在保险业务和非保险业务之间分配，分配后的费用才是保险业务真正应该承担的费用，符合权责发生制原则。分配后，寿险公司的承保利润才是正值，由于财险公司经营的是短期业务，投资所占比重较小，费用的分配对其影响不大。

四、 总结

IFRS17和IFRS9的实施对保险公司的财务报表具有重要影响，对资产负债表影响最大的是FVTPL，对利润表的影响主要是营业收入，新准则实施后必然对保险公司带来重大影响，既是机遇又是挑战，这就要求保险公司提前做好准备应对新准则带来的冲击。

参考文献：

[1]郭振华.新保险会计准则IFRS17即将带来的重大变革（上）[J].上海保险，2018（11）：19-22.

[2]郭振华.新保险会计准则IFRS17即将带来的重大变革（中）[J].上海保险，2018（12）：13-16.

作者简介：

何欣，女，河南人，江西财经大学保险学专业学生。