中国税治理念的提出与建构

时间：2024-08-31

袁红兵

（深圳大学管理学院，广东深圳 518060）

在当前税收新形势下，通过规范形式的显性制度安排来节约征税费用和纳税费用，是约束征税人与纳税人博弈行为过程的优位选择。随着税收运行法治化深度的拓展，构建完善的税治模型有利于实现此目的，甚至可以说，建立符合中国国情的税治模型是推动税收发展的必然选择。

一、税治理念的提出及其历史追溯

税治模型的出发点是确保政府部门在尊重并维护纳税人合法权益的前提下行使法律赋予的征税权。税治理念强调依法治权，以符合大多数人利益为规范原则，通过法律规范约束税收的立法、执法以及司法权，尤其是税务机关的行政执法权，最大化实现纳税人合法权益。

按照管理学的逻辑改良主义理论，有效策略是对环境变化的逻辑反应，组织应审视环境并不断尝试新的策略调整以确保与环境变化相适应。如果将税收立法、税收执法和税收司法中的任何一个看成是一个孤立的主体，其他两个视为其环境，当环境因素发生变化时，该孤立的主体就应进行调整以适应环境变化。

税收立法要考虑税收执法的现实可操作性以及规避纳税人的对抗情绪，纳税人通过税收司法途径救济其合法权益的便利性，对税收执法和税收司法过程中发现的新问题也应及时通过税收立法予以修正，这样才有利于实现高征税效率和保障纳税人合法权益的有机统一。

在理想税治模型下，政府通过制度“硬约束”规范税收权力的行使，可使纳税人对税收的各种行为和结果具有明确的预期，从源头杜绝税务部门收“过头税”等不当行为。如果纳税人的权益具有硬性保障，纳税人的合理诉求能通过合理途径解决，纳税人就能获取顺畅的渠道反映和实现其合理的诉求。

税治理念是法治理念在税收领域的延伸，源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。相比于静态概念的 “法制”(legal system)，动态概念的 “法治”（the rule of law）体现一种独特的治国目标和价值目标，秉承立法、守法、执法、司法诸过程中法律至上的精神观念，着重依法治权、约束政府，用立法权和司法权制衡行政权，将政府的权力运作纳入法制化轨道。

以往中国学界虽有“依法治税”和“税收法治”的提法，但尚未提出“税治”，而税治理念的正式提出和导入，有利于实现从“税制”到“税治”的转变。正如“法制”和“法治”存在差别，“税制”也不同于“税治”。税制是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和，税治则是通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

历史上税治的功能在于保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税。在现代商品社会中，则是使国民的经济生活具有稳定性和预测可能性[1]。税治理念最早产生于英国。英国的屡次革命，从1215年贵族抵抗约翰王，到1642年开始的议会与查理一世的内战，一直到1688年的光荣革命，从公民财产权利的角度来说，就是财产权越来越受到法律保护的过程，也是国王任意征税权逐渐丧失的过程。当一方以“家天下”思想征税的时候，被征收方会坚定地捍卫自己的财产权，拒绝法定之外的任何征税行为。最后，国王的征税权被税收法定原则取而代之。北美13个殖民地也效仿前贤，美国独立战争的直接导火索就是英国议会在没有殖民地代表参加的情况下擅自向殖民地征收印花税，导致波士顿倾茶事件。这既违背了英国自身的宪政原则，也违背了美国第一代拓荒者的五月花号公约。法国革命也是围绕税收而进行。1789年法国大革命前的突出矛盾就是第三等级承担了过于沉重的赋税。大革命最重要的成果《人权与公民权宣言》中有一条：任何人的财产权不得受到剥夺。这一条杜绝了权势阶层任意征税的掠夺行为[2]。

许多国家的现行宪法性文件也都体现了税治理念。1689年英国《权利法案》指出：“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。美国国会征税权在美国宪法中得以规定，明确“一切征税议案应在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同”。日本、法国、意大利、埃及、卢森堡、厄瓜多尔、西班牙、韩国、秘鲁等国宪法均有仅由立法机关设立征税的类似规定。

二、我国税治运行面临的问题与挑战

（一）税收立法领域——行政立法蚕食立法机关立法权

在我国现行全部税收立法中，有18个税种，其中仅3个税种属于立法机关立法形式确立的税种，即除《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》这三部法律是由全国人大或全国人大常委会制定之外，绝大多数税收规范都是由国务院以及财政部和税务总局制定的行政法规和规章。在全国人大的监督权、撤销权未予有效运用和司法审查权极其有限的情况下，政府集立法、执法权于一身，所制定的规则往往有利于制定规则的政府一方，难以保证对纳税人的公正，不符合税治理念。

（二）税收执法领域——权力运行“边界”模糊

一是“执法与服务并重”的观念模糊。我国税收执法机关有时过于注重税收执法，忽视为纳税人提供纳税服务的职责和义务。有时又过于强调服务，片面考虑让纳税人满意，而忽视税收执法的基本要求，从而造成税收执法缺位和越位的现象时常出现。二是“实体与程序并重”的观念模糊。长期以来，税收执法人员缺乏对程序合法重要性的正确认识，尤其缺乏程序公正的理念。重实体、轻程序是目前税收执法过程中存在的一个普遍性问题。三是行政裁量“自由空间”模糊。德国行政法学家毛雷尔指出，裁量主要服务于个案正当性[3]。税收行政处罚裁量权中存在的“自由”空间，为行政职权的滥用提供了条件，较为典型的是税收执法的不一致对待和不适当的迟延。前者如基于不良动机，将行政相对人的经济状况、社会背景等因素作为选择处罚种类、幅度的重要依据，对违法情节、后果类似的案件做出法律责任截然不同的行政处罚决定；后者表现为违反行政效率原则，在法定或者合理期限内不合理地拖延履行法定职责。

（三）税收司法领域——纳税人权益保障不足

一是我国税收执法机关的强势地位过于明显。基于行政机关的强势地位，即便纳税人合法权益受到税收行政权的侵害，大部分纳税人都怯于采取法律手段维权而放弃所享有的司法救济权利。行政机关“维稳”的理念导致其天生厌恶行政诉讼，对于已经出现的诉讼也往往采取息诉宁人的举措。二是存在税收司法救济受案范围过窄的问题。按照我国现行法律规定，法院只能审查税收具体行政行为的合法性，不能审查其合理性，也不能审查具体行政行为所依据的税收抽象行政行为的合宪性。税收司法权的受案范围规定过窄，部分税收执法行为不受税收司法权的监督，纳税人享有的司法救济权利并不完全。三是没有专门的税收司法体系，目前税收司法体系的建设没有规划，离基本成型相差甚远。

三、构建符合现代税收发展的税治模型

现代税治模型的基本构成包括税治理念的培育，税收立法的建设，司法体系构建，执法方式转变，以及守法等方面。因此，如何培育税治运行的法制环境、遵从环境、保障环境、价值环境至关重要。

（一）改革税制，培育税治运行的法制环境

中共十八大明确了加快税制改革的任务，笔者认为税制改革需提高站位，税制设计应充分体现税治理念。

一是应建立中央税、地方税两套完整的税制体系。研究制定“税收基本法”和“地方税通则”，明确中央与地方的税收管理权限，合理划分中央和地方政府权限，用法律形式明确税种、税率、税目、征管措施、纳税人权利义务等。结合税制改革，逐步建立起税种结构合理、收入规模适度、运作机制健全的科学、规范的中央和地方税制体系。

二是提高立法级次，尽快启动各税种的立法，不能以社会经济变化较快为借口延缓税收立法步伐。我国1980年就对个人所得税进行立法，当时和之后的社会经济形势均处于急剧变化时期，但没有影响个人所得税法的制定，对于社会经济变化出现的新情况新问题，则通过修正案的形式加以了修订。强化税收法律比例，弱化行政立法。特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种，应由全国人大及常委会立法，充分保证税法的权威性。现阶段全国各地都在进行“营改增”的试点税制改革，进行增值税立法应是此项改革的最终目标。要全面清理税收法规、规章、通知、批复等文件中违背上位法规定和相互矛盾的条款。

三是构建纳税人权利保护体系。让纳税人广泛参与税收立法、执法以及税款使用情况的监督，在保障国家行使征税权的同时，有效保障纳税人的财产权利。尽快制定适应我国经济形势变化的相关实体税法，填补我国目前税收法律在社会保障、环境保护等方面的空白。

四是完善税收程序法。程序是法治和恣意而治的分水岭。程序法是否完善是衡量一个国家法治化水平高低的重要标志之一。程序法定是税治重要的价值趋向，在税收程序方面凡与纳税人权利义务有直接关系的，应该立法。同时应修订《税收征收管理法》，使其成为名副其实的税收程序法，在此基础上建立税务代理、纳税人权利保护、税务机关组织运作等一系列配套税收法律制度。

（二）柔性执法，培育税治运行的遵从环境

“柔性执法”是社会文明进步的必然结果，即文明、理性、平和执法。相对于传统意义上的命令式执法，“柔性执法”更能体现出民主、协商的法治价值与平等和宽容的人文精神。在税治理念下，柔性执法倡导的是征纳双方的共同遵从。

一是规范执法行为。执法要有所作为，但不是胡乱作为。法无明确授权则无权力，法律明确授权的既是权力也是职责，应严格遵守，做到客观公正。

二是明确执法责任。柔性执法并非意味着执法力度的松弛，而要严格税收法律责任，制定行之有效的执法考核制度。

三是完善执法监督机制。把一切执法活动置于监督之下，完善内部监督和外部监督手段，充分运用各种监督措施，建立监督的长效管理机制和运作机制。内部监督管理方面，可以以落实执法责任为核心，必要时建立基于制衡管理的内控机制，同时要实行政务公开。

（三）完善司法，培育税治运行的保障环境

法谚有云：无救济无法律 (Remedy Precedes Rights)[4]。在西方国家，“司法（Justice）”在语词意义上是与“正义”相同的，即便是在古老的中国，法的本原意义也来自于司法审判的理解，并进一步延展到司法正义的角度。不同国家依据各国法治习惯建立不同的税收司法体系，比如德国和荷兰的税务违法案件调查局制度、意大利和俄罗斯的税务警察制度、美国和法国的税收法院制度，等等。我国的税治模型构建，税收司法应能保障征纳双方的正当权利。具体可以从以下几个方面着手：

一是可设立专门的税务法院。税收司法专业性强，对审判人员的专业水平要求高，法官如果没有经过专门的培训，难以胜任涉税案件审判的需要。为保证税务案件审理的专业性，可仿照海事法院等先例，设立专门的税务法院。

二是推行公职律师税收律师制度。公职律师可通过为税务行政决策、复杂疑难税收执法问题提供专业法律意见和建议，参与规范性文件的起草审查，代理参加诉讼、复议等活动，引导规范税收执法，营造税治环境。同时大力发展社会税收律师。

三是引入税收仲裁制度，以非诉纠纷解决方式化解征纳矛盾。仲裁是准司法行为，与行政复议和行政诉讼相比，仲裁更加高效、公平，特别是在国际税收争议解决方面，可以尝试推进税收仲裁的方式解决涉税争议。通过仲裁方式解决国际征纳纠纷和涉税争议，有利于从对抗走向对话，从冷战走向协商，从胜负之争走向双赢的结局[5]。

四是组建有限度的专门税务警察，增强税收违法行为的打击力度，保障税治的运行环境。