我国企业内部控制流程设计与优化研究述评*

张 倩

我国企业内部控制流程设计与优化研究述评*

张 倩

（中国人民大学信息资源管理学院，北京100872）

通过文献研究和内容分析，对中国知网中相关文献进行调查统计发现：近五年来我国企业内部控制流程设计与优化研究主要侧重于企业实践研究，制度规范及主要原理研究不足；主要局限于经济学领域，与其他学科结合较少；微观层面研究成果丰富，宏观层面研究成果短缺；研究中采用人文主义研究方法较多，实证主义研究方法较少.今后企业内部控制流程设计与优化研究应当更加注重基础理论、标准规范的探索及与相关学科的融合.

企业管理；内部控制；流程设计；流程优化

我国内部控制理论研究起源于20世纪80年代，一直处于缓慢发展过程中.随着COSO报告在中国影响的日益增大，我国理论界对内部控制问题逐步重视，从而出现了大量关于企业内部控制流程设计与优化的研究成果.这些成果将COSO报告的先进经验与我国国情结合起来，对内部控制流程设计和优化进行了系统而深入的研究.

1 文献统计分析

笔者对中国知网的中国学术期刊网络出版总库、中国博士学位论文全文数据库、中国优秀硕士学位论文全文数据库和中国重要会议论文全文数据库4个数据库进行跨库高级检索，检索策略为“发表时间between（2009，2013）并且（主题＝内部控制并且主题＝流程）并且（题名＝设计或者题名＝优化）并且（题名＝企业或者题名＝公司）（精确匹配）”，截至2014年2月2日，共检出95篇文献，经去重、筛选等数据清洗后，保留71篇论文.

1.1文献的发表年度及来源分布

文献的年度分布反映了近五年来我国企业内部控制流程设计与优化研究的发展趋势，而来源分布则体现了近五年来我国企业内部控制流程设计与优化研究的研究层次和深度.总体来说，从流程设计与优化的角度来研究企业内部控制的文献不多，各年度文献数量差异并不显著.但文献来源数据库差异较大：近五年来我国企业内部控制流程设计与优化研究文献主要集中在期刊和硕士学位论文中，其中以期刊为主（总计42篇），而会议论文仅在2012年发表过1篇，更值得关注的是，近五年来没有1篇有关企业内部控制流程设计与优化的博士学位论文.这在一定程度上反映了，尽管从企业内部控制和企业流程设计与优化两个方面开展研究的文献数量丰富、类型完整，但细化到流程设计与优化层面对我国企业内部控制进行的研究尚不深入，理论体系仍不够全面和系统.

对近五年来研究文献的年代分布做线性趋势预测分析，我们发现近五年，企业内部控制流程设计与优化还未迎来研究高峰，相关研究呈缓慢发展趋势.具体来看，学术期刊来源文献趋势线斜率较大，会议论文来源文献趋势线斜率较小，博士论文来源文献趋势线无斜率（因此图1中无博士论文预测线），而硕士论文来源文献趋势线斜率为负.这表明，近五年来期刊来源文献有显著增长，会议论文和博士论文来源文献缺乏且无明显发展趋势，而硕士论文来源文献却呈下降趋势，这进一步说明关于这一方面的研究，缺乏深度和体系.

1.2文献的性质及主题分布

文献的性质及主题分布反映了近五年来我国企业内部控制流程设计与优化的研究方向和研究重点.如图2所示，71篇文献中，描述性文献占比19.72%，解释性文献占比5.63%，所占比重远不及应用性文献占比74.65%.一方面由于这一主题本身应用性较强，研究多从实际效用出发，另一方面反映了近五年来我国企业内部控制流程设计与优化的理论基础研究不多.

进一步对71篇文献进行主题分布分析，我们可以初步归纳出如表1所示的几个集中程度较高的主题，其中企业内部控制流程设计与优化的企业实践文献有28篇，占比39.44%，说明目前主要的研究侧重于以企业实践为基础进行；由于集中在财会、审计控制主题的文献较多，有18篇，占比25.35%，因此我们将其单独列作一个主题类型予以强调；而关于基本原理和框架构建的基础理论研究文献数量并不多，分别为14篇（占比19.72%）和11篇（占比15.49%）；值得注意的是，近五年来有关企业内部控制流程设计与优化制度规范的文献数量为0，这在一定程度上反映出，目前对于企业内控流程设计与优化的研究主要以实践为主，制度规范体系尚不完善.

图1 年代和来源分布及回归预测

图2 相关文献性质分布

表1 各主题的数量及比例

2 主要研究成果

2.1企业内部控制流程设计与优化的背景和现状

大多数学者都提到了著名的美国反虚假财务报告委员会的COSO报告，美国随后颁布的影响巨大的《萨班斯——奥克斯利法案》，以及我国2010年发布的《企业内部控制基本规范》.刘思娟等［1］、沈真真等［2］从COSO框架的视角对企业内部控制流程设计与优化进行了研究；刘玉廷［3］论述了《企业内部控制基本规范》的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容，强调了《内部会计控制规范》是新形势下加强单位内部控制流程设计与优化的里程碑；王建萍［4］和陈佳琦［5］主张在ERP环境下重新审视企业内部控制流程设计与优化；吕宏等［6］、苑吉林等［7］、刘媛媛［8］和温宏［9］主张，在信息化环境下对企业内部控制流程进行设计与优化.

金旗［10］从企业内部控制的五要素入手，探讨了我国企业在控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五个方面存在的问题；朱萍［11］、许延明等［12］认为当前，企业内部控制流程设计过程中存在基础薄弱、流程框架不明确、权责不清晰、重大风险控制力度不够等不足.刘玉泉［13］从财会角度出发，提出目前企业内部控制流程中，会计造假行为严重导致会计信息失真、企业内部控制环境不够完善、企业财务管理水平较低等问题，内部控制的基础十分薄弱，内部控制制度执行的监督检查力度薄弱.

2.2企业内部控制流程设计与优化的目标和原则

内部控制流程设计与优化目标的是一个不断发展的过程，从“两目标论（资产安全性和财务信息可靠性）”到“三目标论（经营效率和效果、财务信息可靠和合法性）”的发展，到21世纪，美国又加入了“战略规划实现”的目标，我国的《基本内部控制基本规范》将这几种目标整合起来确定为“五目标论”（合法性、资产安全性、财务报告真实性、经营效率和效果以及战略实现），这一目标已得到大多数学者的接受和认可.此外，李贞凤将内部控制流程设计目标分为整体目标和业务层目标两个层次，阐释了这两个目标层次的关系，主张在设计和优化时首先必须明确企业的总目标，其次设置企业的内部控制流程设计整体目标，然后再设置内部控制流程设计业务层目标，最后再将内部控制流程设计的业务层目标分解到具体的业务活动当中［14］.

在企业内部控制流程设计与优化的原则上，大多数学者认为企业内部控制流程设计应遵循重要性原则、整体性原则、适应性原则、合法合规原则、成本效益原则，除此之外，樊行健等［15］、周长明［16］、吕金作［17］认为，还应遵循制衡性原则、程式定位原则和规则导向相结合原则.

2.3企业内部控制流程设计与优化的框架和要素

阎达五等［18］指出内部控制流程设计框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系.在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我发展的经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上，采取双管齐下和分两步的战略建立内部控制流程设计框架；吴水澎等［19］认为可以从完善企业的控制环境、评估风险、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的内部监督等几个方面来设计和优化我国企业内部控制流程框架.陈虹［20］、何薇薇［21］等学者主张通过销售收款、采购付款、存货管理、货币资金、成本费用、投资融资、工程项目、固定资产八大流程来设计和优化企业内部控制流程整体框架，并主张用组织规划、授权批准、预算、风险防范、财产保全、内部报告、内部审计等方法来实现这一框架.

20世纪80年代末期，美国注册会计师协会的审计准则公告第55号，最早明确了内部控制结构论和内部控制流程设计与优化的“三要素说（控制环境、会计系统、控制程序）”.目前，大部分学者都认可将美国的“五要素论（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督）”作为内部控制流程设计和优化的五个要素.

2.4企业内部控制流程设计与优化的实践

清华大学于增彪从亚新科集团的内控现场得到启发，认为内控流程设计应从实务出发，指出COSO只强调评价而忽略设计与执行的缺陷，并对内部控制概念进行扩展，认为它是最优化、最理性的作业标准程序.在设计上，提出建立组织、流程、项目为一体的三维立体内部控制流程设计框架［22］.张谏忠等［23］介绍了内部控制自我评估（CSA）的构成，以及在宝钢应用的成功经验.李鹏宁等［24］全面阐述了中国石油集团公司流程架构设计及与内控建设的五大核心要素关系，并从横向和纵向两个角度分析了集团公司流程架构设计现状，进一步认为企业内部控制流程在横向上应体现业务流程与企业功能的结合，纵向设计上应遵循统一流程分解的原则，在整个过程中还应遵循统一流程主导部门的归属原则.

还有许多学者探究了在企业实践中内部控制流程与其他管理工作结合开展的理论和方法，丁业豪［25］、何艳坤［26］、李宇［27］等探讨了企业实践中财会、审计等业务的内部控制流程设计，此外，詹巍［28］探讨了我国企业海外并购交易内部控制流程的设计，杨捷川［29］研究了企业投资活动内部控制流程设计，黄蕙［30］以康友科技公司为案例分析了新产品开发内部控制流程优化，林茵［31］研究了长春禹衡光学有限公司的研发内控体系及其优化方案.

3 总体评价

总体来看，企业内部控制流程设计与优化已经掀起了研究的高潮，研究成果数量较多，研究视角涉及企业内部控制流程的各个方面，在内容上和深度上都有了一些质量较高的研究成果.但是整体上，研究体系和层次有所失衡，内容上，基本原理、制度规范方面的研究甚少；性质上，描述性、解释性成果远少于应用性成果，这一方面是由于课题性质所致，另一方面也反映了企业内部控制流程设计与优化基础理论研究工作的不足.

其一，研究深度上.大多数研究成果已经能结合具体企业现状来设计和优化企业内部控制流程，指出了关键的控制点，设计了相应的管理流程框架，并探讨了具体的实施方法.已经有了一定的深度，对实践的指导意义较大.但整体来看，理论性不强，创造性不足.

其二，研究广度上.近五年来研究大多局限于企业整体治理、财会审计方向，对于其他具体领域的内部控制涉及较少；当前研究学科视野较窄，研究者多为会计学科、经济学科学者，其他学科的学者还没有对企业内部控制流程设计与优化给予较多的关注.

其三，研究高度上.目前大多数研究成果样本较小，仅限于以单个企业作为研究案例，或以中小型企业为主要研究对象，缺乏从行业、地域，乃至整个国家体系高度等更为宏观层面上的规律性、标准性研究.

其四，研究方法上.目前研究成果多采用实地调研、调查研究、文献研究等方法以及观察、访问、经验总结等定性研究方法，较少采用实证主义的定量研究方法，同时，较少采用比较研究方法得出不同性质和规模企业内部控制流程设计与优化的共性和特性.

因此，在今后的企业内部控制流程设计与优化研究中，应当更多地注重基础理论和规范制度方面的研究，为企业实践工作提供指导思路，同时，为企业内部控制流程设计与优化的标准化、合规化奠定基础；发现企业内部控制流程设计的规律性，探索通用性理论和方法；此外，还应拓展研究视角，从多学科角度来研究企业内部控制流程的设计与优化，并尝试引入实证主义研究方法来使企业内部控制流程设计与优化方案更加科学化.

［1］刘思涓，傅振.企业现金流内部控制流程设计——基于COSO报告整体框架视角［J］.财会通讯，2009，（11）：83－84.

［2］沈真真，吴燕，李明辉.风险导向的企业内部控制设计［J］.中国注册会计师，2013，（2）：52－61.

［3］刘玉廷.提升我国企业管理水平和可持续发展能力的重大举措——写在《企业内部控制基本规范》发布之际［J］.财务与会计，2008，（18）：3－6.

［4］王建萍.ERP环境下企业内部控制体系的设计［J］.商业会计，2011，（11）：55－56.

［5］陈佳琦.ERP环境下企业销售业务的内部控制设计［J］.会计之友，2013，（17）：73－76.

［6］吕宏，李昌振.会计信息化环境下企业内部控制优化研究［J］.财会通讯，2013，（19）：104－106.

［7］苑吉林，李树婷.浅析会计信息化环境下企业内部控制的优化［J］.财经界（学术版），2010，（5）：194－195.

［8］刘媛媛.信息化环境下企业内部控制系统的优化［J］.财务与会计，2009，（2）：21－22.

［9］温宏.企业信息化环境中的财务管控模式设计和运行［A］.江苏省南通市委、南通市人民政府.经济生活——2012商会经济研讨会论文集（下）［C］.2012.

［10］金旗.浅议成长期民营企业内部控制与流程设计［J］.农场经济管理，2012，（2）：52－54.

［11］朱萍.关于优化企业内部控制建设的思考［J］.广西社会科学，2010，（9）：56－58.

［12］许延明，王海东.中型民营企业内部控制与流程设计研究［J］.现代商业，2010，（17）：77－78.

［13］刘玉泉.企业内部控制优化的问题与途径［J］.当代经济，2013，（14）：18－19.

［14］李贞凤.小型企业内部控制制度设计研究［D］.成都：西南财经大学硕士学位论文，2012.

［15］樊行健，周冰.企业内部控制流程设计原理研究［J］.财会学习，2013，（7）：13－15.

［16］周长明.中小企业内部控制体系的设计［D］.成都：西南财经大学硕士学位论文，2010.

［17］吕金作.对企业内部控制流程设计的分析［J］.中国总会计师，2012，（2）：136－137.

［18］阎达五，杨有红.内部控制框架的构建［J］.会计研究，2001，（2）：9－14，65.

［19］吴水澎.萨班斯法案、COSO风险管理综合框架及其启示［J］.财会学习，2007，（2）：23－27.

［20］陈虹.企业内部控制设计浅议［J］.现代商业，2012，（21）：126.

［21］何薇薇.内部控制体系评价与优化研究［D］.成都：西南财经大学硕士学位论文，2010.

［22］于增彪，王竞达，瞿卫菁.企业内部控制评价体系的构建——基于亚新科工业技术有限公司的案例研究［J］.审计研究，2007，（3）：47－52.

［23］张谏忠，吴轶伦.内部控制自我评价在宝钢的运用［J］.会计研究，2005，（2）：11－17，94.

［24］李鹏宁，李多顺，杜书宏，等.中国石油集团公司内控体系建设中的流程架构设计［J］.新技术新工艺，2011，（3）：93－96.

［25］丁业豪.完善企业内部控制审计的流程设计和政策建议［J］.金融经济，2012，（14）：95－96.

［26］何艳坤.上市公司采购业务内部控制制度设计［D］.太原：山西财经大学硕士学位论文，2010.

［27］李宇.小议资金活动内控流程设计及实施——基于企业内部控制配套指引［J］.当代经济，2013，（8）：24－25.

［28］詹巍.我国企业海外并购交易内部控制流程设计探讨［D］.南昌：江西财经大学硕士学位论文，2012.

［29］杨捷川.企业投资活动内部控制流程设计初探［J］.海峡科学，2013，（4）：34－36.

［30］黄蕙.基于内部控制视角的康友科技公司新产品开发流程分析与优化［D］.北京：北京交通大学硕士学位论文，2009.

［31］林茵.长春禹衡光学有限公司研发内控体系优化研究［D］.长春：吉林大学硕士学位论文，2011.

Review on Process Design and Optim ization of Enterprise Internal Control

ZHANG Qian
（School of Information Resource Management，Renmin University of China，Beijing 100872，China）

This paper uses literature research and content analysismethods to investigate the academic literature within the data of CNKI.It is found out that literatures on process design and the optimization of enterprise internal control focus on the practice of enterprises，but those on regulation and principle are inadequate；researches aremainly limited in the region of economics and are lack of multi－disciplinary perspective；studies aremainly at themicro－level and those atmacro－level are very few；researchesmainly employ humanism methods and only a few of them use positivism ones.It is suggested that researches on the process design and optimization of enterprise internal control should emphasize the exploration of basic theory and standards aswell as the integration with other related disciplines.

enterprisemanagement；enterprise internal control；process design；process optimization

F272

A

1008－4681（2014）02－0108－04

（责任编校：晴川）

2014－03－20

国家社会科学基金项目“国有企业境外档案监管体系研究”（批准号：12CTQ036）.

张倩（1993－），女，湖南湘潭人，中国人民大学信息资源管理学院硕士生.研究方向：企业档案管理、流程设计.