财政监督视角下纳税人诉讼法律制度构建研究

张子介

(华东政法大学 经济法学院，上海 200063)

财政监督视角下纳税人诉讼法律制度构建研究

张子介

(华东政法大学 经济法学院，上海 200063)

我国现行财政监督体制存在不足，一方面监督机关只关注政府财政活动的合法性而不关注合理性，另一方面监督机制存在滞后性的问题，难以有效监督政府的财政活动。在我国建立纳税人诉讼制度，不仅有助于财政活动的有效监督，使得政府部门财政资金的收集、分配和使用更加合理化，更有利于纳税人权利意识的提高和依法参政议政意识的培养。

纳税人诉讼；纳税人权利；财政监督；财政活动

随着公民权利意识的不断提升，我国“三公消费”问题监督成果十分明显，中央政府层面的“三公消费”得到有效监督和遏制。这一事件是我国财政支出监督的重大进步，标志着违法使用财政资金的现象得到有效的遏制。但是并非所有的不合理财政支出都表现为财政资金的违法违规的支出，将财政资金通过合法的审批手段使用在不能为纳税人提供短期或长期福利的支出项目上，究其本质也是损害纳税人利益的不合理财政支出。如果这些财政资金被用于能够为纳税人产生短期或长期福利的地方，那么纳税人可以享受这些福利，或原本就可以不必缴纳这部分税金从而减轻纳税人的税负。因此，无效率、低效率的财政支出现象的存在本质上就是披着合法支出的“外衣”的不合理财政支出，此现象理应受到纳税人的监督和规制。

事实上随着我国法律制度的不断完善，纳税人对于财政支出的监督热情也在逐渐上升。如2006年发生的“蒋石林诉常宁市财政局违法购车案”这是“纳税人诉讼第一案”，可谓纳税人对财政活动进行监督的典范。虽然此案蒋石林败诉，但是此案也将“纳税人诉讼”这一国外的法律制度带入国内视野下，给我国学者和政府为财政监督制度的构建提供了宝贵的经验。那么针对不合理的财政支出应当如何通过纳税人诉讼制度进行合法有序的监督和规制？

一、我国构建纳税人诉讼制度的必要性

我国尚未确立纳税人诉讼制度，现有的公益诉讼制度也仅限于环境公益诉讼和消费者利益保护类公益诉讼，但是在我国构建纳税人诉讼制度是切实可行的，也是必要的。

1.纳税人对财政的监督权是法定权利

纳税人对财政监督权是我国人民主权原则的重要体现，我国是人民民主专政的社会主义国家，人民享有广泛的权利，一切权力属于人民。执政党和政府在执政过程中依法收取税收收入等财政收入是人民通过各种直接税和间接税缴纳的汇总，人民承担依法纳税义务的前提和条件是政府征税和用税等财政行为应当合法且合理；而政府权力中对财政资金的使用和分配的权力，究其根源也是人民选择将这部分权力授权给政府使用的结果。因此，政府在行使财政权力，分配和使用财政资金时，其出发点必须是为了人民的福利，如果一项财政支出短期内无法体现人民福利的增长，其支出的目的也必须是能够维护国家长治久安和人民的长期利益。此时纳税人作为财产的所有权拥有者，其与政府之间存在信托关系，政府作为税收资金使用的代理人，应当始终受到出资人的监督和约束之下，此为纳税人的税收监督权中的用税监督权[1](P156)。因此人民有权利对政府使用财政资金的活动进行监督，对于损害人民长期福利或短期利益的财政行为，有权进行批评并要求改正。

不仅如此，纳税人对财政的监督权也是我国宪法和法律赋予的权利。我国《宪法》第2条就开宗明义的指出我国一切权力属于人民，人民可以依法管理国家事物；而我国《宪法》第41条赋予了公民对国家机关及其工作人员的违法失职行为的监督权，有批评权、建议权、申诉、控告或检举的权利。因此，对于国家的财政行为，纳税人作为国家的公民和人民的重要组成部分，对政府的财政行为进行监督是宪法赋予的基本权利。因此，国家最高权力机关——人民代表大会——应当积极地制定相关的制度，以保障人民监督权的有效使用。

2.现行的财政监督体制下难以实现有效的财政监督

现行的财政监督体制存在着明显不足，使得纳税人难以对财政活动进行有效监督。首先现行的财政监督制度存在监督的滞后性，财政活动中最重要的活动之一即为各级政府的预算执行。对于各级政府预算执行情况的监督，我国《预算法》第 13 条规定, 地方各级人大常委会监督本级总预算的执行, 审查和批准本级决算。第 69 条规定, 各级政府应当在每一预算年度内至少两次向本级人民代表大会或者其常务委员会作预算执行情况的报告。但是财政预算的执行往往是极为繁杂的工程，执行过程中的突发因素难以预料，因此当出现各级政府有违财政预算的行为时，各级人大或人大常委会在进行监督时，已经不可逆转，或者逆转的成本过高。人大和人大常委会作为权力机关，其组织活动的成本极高，根本难以对各级政府的财政活动进行事中的动态监督。

其次是现行的监督体制仅仅对财政资金使用的合法性进行监管，过于关注财政资金的支出是否符合法定的程序、财政资金是否被政府官员贪污或挪用，而对于财政资金支出是否合理、高效缺乏监督，财政监督难以对低效率的支出进行规制。例如部分贫困地区由于自然条件恶劣、交通不便等原因，其公共服务的资金需要中央进行财政转移支付提供支持，地方政府本应当将中央的财政支持资金用于改善民生和提供公共产品服务。而部分地区政府却将资金用于修建与民生或公共服务无关的宗教建筑之上，使得本可以改善民生，提高当地民众生活水平的宝贵资金没有用在实处。对于此，纳税人可以就政府的不合理建设项目提起纳税人诉讼，通过法院的依法裁判规制和纠正政府的不合理财政活动。

3.纳税人诉讼制度有利于引导公民理性有序的参政议政

我国纳税人对于参政议政存在两方面的不足，一方面是对于自己的政治权利缺乏足够的重视。我国宪法和法律赋予公民广泛的权利，包括参政议政和监督政府的权利。其中最重要的参政议政制度是人民代表大会制度。我国民众政治权利意识不浓，难以实现有序的财政监督。在我国建立纳税人诉讼制度，赋予民众更多的财政监督渠道，并且通过司法审判的方式，对民众参与财政监督的意识和行为予以引导和教育，增加民众的权利意识，促进政府财政活动的合理性和合法性。

而另一方面则是参政议政的渠道和方式不合法。如我国近年来发生的群体性事件，大多是人民对于政府的投资、规划等安排的不满，政府在制定决策时没有充分向人民群众进行及时的宣传和沟通，人民群众合理有序地参政议政意识不浓，在矛盾激化时便发生了群体性事件。如吴江、杭州垃圾焚烧厂规划引发的群体性事件和昆明、厦门PX项目规划引发的群体性事件，政府针对这些项目规划或立项都已经做了环境影响评价、专家论证并吸收了公众意见等准备工作。从规划和立项本身来看，这些项目是有利于国家和地区经济、环境方面的长期利益的，但依然发生了大规模群体性事件。究其原因：对于建垃圾焚烧厂和 PX项目工厂周边的居民而言，垃圾焚烧厂和 PX 厂等污染性的危险性的项目只要建在他们家附近，他们就反对。这种世界性的难题现象被称为“邻避冲突”[2]。事实上这类项目的规划建设不一定有损当地居民的利益，由于人们天然的恐惧和趋利避害的心理导致排斥的现象，这并非反常。而人们并未通过合法的申诉或提起行政诉讼的方式与政府进行合法的对抗和博弈，而是选择了非理性的群体性事件冲击行政机关，究其原因：一方面是人们对于向政府申诉的结果天然不信任，认为政府对于自身行为的申诉一定偏袒于自己，难以产生说服力；另一方面我国行政诉讼的案由必须是针对具体行政行为，除非规划的项目涉及当地居民的土地所有权纠纷或侵权纠纷，项目的规划和引进不会引起具体行政法律关系产生、消灭或变更的效果，因此项目的规划和引进往往不属于具体行政行为[3]，与当地居民没有直接法律利益关系，因此，当地居民也不具有提起行政诉讼的主体资格，也不能向法院提起行政诉讼来排斥此类政府项目。最终“求告无门”的居民爆发群体性冲突。冲突不仅造成了经济的损失和社会秩序的动荡，也损害了政府的公信力。因此，建立纳税人公益诉讼制度，等于赋予民众一个行政诉讼的诉讼理由和诉讼主体资格，从而引导纳税人合法的维护自己的权利，为政府和纳税人构建商榷和讨论的平台，也为这些政府项目提供客观、中立的评价制度，从而实现依法治国和社会和谐。

二、纳税人财政监督诉讼制度的具体构建

1.纳税人诉讼原告主体资格之确定

如前文所述，英国、美国和日本等纳税人诉讼制度完善的国家，依据自己本国的法律渊源和国情的不同，对于原告诉讼主体资格的赋予也有所不同。我国的纳税人诉讼主体资格的确定首先应当是纳税人。我国对于纳税人的法律定义为“负有缴纳税款的单位和个人”，我国《税收征管法》第4条规定：“法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”因此任何缴纳了税金的自然人、法人和其他组织均为纳税人，履行了自己的纳税义务，也必然有权行使自己的纳税人权利，可以赋予纳税人诉讼的诉讼主体资格。

纳税人是一个广泛的含义，除了前文所述之“法律上的纳税人”，还存在着“经济上的纳税人”，而经济纳税人则是指实际承担了税收负担的人。我国作为以间接税为税收主体的国家，虽然并非每个公民都直接缴纳了税金，例如一些没有工作的公民并没有缴纳个人所得税，但其在日常消费过程中承担了商品中包含的增值税等税务，都是间接税的最终承担者[1](P151)。此种“经济上的纳税人”也应当具备纳税人诉讼的诉讼主体资格。学者杨淑霞和山文岑认为偷税漏税的公民因为没有依法缴纳税金，因此不应当属于纳税人范围内，也不应当赋予纳税人诉讼主体资格[4]。笔者不同意此观点，即使一些公民存在着偷税漏税的情况，也仅仅是其对于直接收入部分的偷税漏税，而对于其在日常生活消费中因购买生活商品中所承担的增值税等间接税并不可能逃避缴纳和承担，所以此部分居民本质上也是通过间接税履行了纳税义务的纳税人，因此，我国的纳税人主体可以囊括我国所有的居民。

2.纳税人诉讼被告范围之确定

纳税人诉讼的被告范围应当是有权力收取、分配和使用财政资金的所有国家机关和企事业单位。我国有权使用财政资金的主体包括中央和地方各级政府、各级事业单位和各级依靠国家财政支持的社会团体。

至于贪污受贿和渎职的国家工作人员是否属于纳税人诉讼的被告范围，笔者认为国家机关工作人员不应当成为纳税人诉讼的被告，理由有二：一方面纳税人诉讼的设立初衷是公民依法行使自己的监督权，敦促国家机关合理合法的收取和使用财政资金，并不是为了打击贪污腐败人员，将贪污受贿和渎职的国家工作人员纳入纳税人诉讼的被告范围无疑将削弱纳税人诉讼制度的功能发挥；另一方面是我国针对国家工作人员的贪污受贿和渎职案件，现行已有的法律中已经存在特定的监督方式，即公民可以向各级检察院反贪污贿赂部门进行检举揭发、控告腐败和渎职的国家工作人员，无须再画蛇添足地设立纳税人诉讼制度。

3.纳税人诉讼的受案范围之确定

纳税人提起纳税人诉讼的目的应当是自己作为全国纳税人集体的一分子，对政府的损害或可能损害纳税人的利益的各种行为的质疑和监督。因此，纳税人诉讼的诉由也应当是针对政府的各类侵害纳税人利益的行为。英国、美国和日本的纳税人诉讼制度的受案范围包括对政府违法或不当的取得、管理和使用公共资金的行为以及不合理的财政体制均可提起诉讼。我国在确定纳税人诉由的范围时可以借鉴国外的先进司法经验，将我国的受案范围确定在税务机关违法多征税或少征税行为、各级行政机关、事业单位和依靠国家财政支持的社会团体违法使用或不合理使用财政资金的行为。

有学者认为应当将违反宪法和法律不公平制定税收制度的行为列入受案范围之内，笔者不赞同此种观点，因为不公平的税收制度是由税收法律和行政法规制定的，对于税收制度的质疑和诉讼行为涉及我国违宪审查和宪法性诉讼制度。而我国现行体制下宪法不能作为直接的起诉法律依据，针对法律的审查也是由全国人民代表大会负责，即税收制度的合理性与否也应当由国家权力机关裁量。如果将税收制度的合理与否列入司法机关的裁量之下，那么意味着法院有权对税收法律的合理性和合宪性进行审查，这并不符合我国法院的功能定位和权力分配体制。

4.举证责任之分配

正如医疗行业的纠纷导致的民事诉讼一样，患者因为自身专业知识的缺乏，难以对医疗手段出现错误导致医疗事故这一因果关系进行举证。纳税人诉讼也类似，对于行政机关等主体的财政活动，普通的纳税人因为职位和权限的限制，导致纳税人难以证明被诉主体的财政活动的细节与内幕，加上公权力天然的强势和扩张性可能导致纳税人在诉讼时难以有效证明被诉方的财政活动损害了纳税人的利益。因此应当赋予纳税人较轻的举证责任，而将举证责任分配给更为强势的代表公权力的一方。纳税人在提起诉讼时，只须证明公共财政资金存在违法或不合理的使用、税收事务存在违法的多征税或者少征税的行为，证明纳税人的利益存在被侵犯或者被侵犯的风险而需要得到司法的救济，而不须证明是被诉方的财政行为直接损害了纳税人的权利和利益[5]，从而使得纳税人能够和强势的公权力进行抗衡，行使自己的监督权。

5.滥诉之预防：诉讼前置程序

纳税人诉讼也是诉讼的一种，也应当考虑诉讼成本和司法资源节约，因此在诉讼制度设立时应当充分考虑司法资源的节约，从而在制度层面上预防滥诉的产生。英国纳税人诉讼必须经过检察总长的审查和许可，许可后也只能由检察总长作为原告，诉讼的全过程中检察总长起到举足轻重的作用，甚至可以决定申请中止诉讼。诚然，英国此种制度设计确实有效地预防滥诉的发生，节约司法资源，但是过于严苛的制度不仅打击纳税人通过诉讼的积极性，也会造成纳税人对于公权力的不信任感，使得纳税人诉讼制度难以发挥应有的财政监督作用。而日本为避免滥诉情况的发生，要求居民提起诉讼前，须在一定时间内向地方监察部门提出监察的申请，申请无果后方可提起诉讼。日本的制度更加符合我国的国情，因此，我国可以在借鉴行政诉讼法中的申诉前置程序，即指定检察院作为纳税人诉讼的原告，由纳税人向检察院申请纳税人诉讼的提起，检察院决定不起诉的或者逾期不作答复的，纳税人可以自行提起诉讼。此种前置程序可以在纳税人提起诉讼前进行分流，使得出现不适宜提起纳税人诉讼的情况时，纳税人可以获得检察院的官方意见，如果纳税人依然不服可以自行提起诉讼，从而避免滥诉的发生。

三、结语

以税收为主体的财政资金，其收集、分配和使用活动应当合法、合理且高效。建立纳税人诉讼制度不仅可以实现对公权力的财政活动的监督，敦促财政活动更为合法、合理，还可以培养我国纳税人的权利意识和依法参政议政的规则意识。因此，在我国应当设立纳税人诉讼制度，促进纳税人政治素质和政府服务能力的双重提升。

[1]陈少英.税法基本理论专题研究[M].北京：北京大学出版社,2009.

[2]李修棋.为权利而斗争:环境群体性事件的多视角解读[J].江西社会科学, 2013(11):137-142.

[3]方世荣.再论具体行政行为的几个基本理论问题[J].法商研究, 1994(6):34-41.

[4]杨淑霞,山文岑.论我国纳税人诉讼制度的构建[J].河南大学学报(哲学社会科学版), 2008(6):31-36.

[5]王帅.纳税人权利保障新论 从构建纳税人诉讼制度的视角[J].法律适用，2008(6):37-40.

ResearchontheConstructionofTaxpayerLitigationLegalSystemfromthePerspectiveofFinancialSupervision

ZHANG Zi-jie

(School of Economic Law， East China University of Political Science and Law, Shanghai 200063， China)

China’s current financial supervision system is inadequate. On the one hand, the supervisory organs are concerned only with the legitimacy of the government’s financial activities and not concerned with the rationality. On the other hand, there is a lagging problem in the supervision mechanism and it is difficult to effectively supervise the government’s financial activities. The establishment of taxpayer litigation system in our country not only helps the effective supervision of financial activities, but also makes the collection, distribution and use of government funds more rationalized, more conducive to raising the awareness of taxpayers’ rights and the cultivation of their political consciousness of participating in politics.

taxpayer litigation; taxpayer’s rights; financial supervision; financial activities

2017-07-02

张子介(1992-)，男，安徽定远人，华东政法大学经济法学院经济法学专业硕士研究生，主要从事经济法学研究。

D925.3

A

1008-469X(2017)05-0068-04