商业银行抵债资产税务处理分析

王婷 枣庄农村商业银行股份有限公司

引言

随着近几年社会经济发展环境的不断变化，在产业结构的纵深调整下，很多中小企业的偿债能力下降，这便使银行面临着利润下滑和资产质量降低的风险，在激烈的社会竞争中，无法满足发展需要。针对银行进行的贷款业务，在债务人不能通过货币的形式进行贷款清偿时，银行在降低信贷的损失下，只能被迫接受大量的抵债资产，不过在抵债资产的抵入、持有和处置等工作环节上，涉及了大量的税务处理工作，特别是在金税四期的大数据环境下，抵债资产受到关注，对商业银行的影响不容小觑，因此有必要对商业银行抵债资产的税务处理过程和措施进行分析，确保商业银行得到良好的发展。

一、抵债资产的定义

在当前的商业银行发展中，一些商业银行为了更好地实现有效的发展、降低在经营上的风险，往往会在债务方无法通过现金进行还款情况下，通过法律手段或者协商的形式，对债务方的资产进行回收，实现对银行债权的补偿，结合目前银行的发展情况看，通过实物进行债务的抵偿方式较为普遍。需要注意的是，商业银行在选择通过实物进行抵债时，面临着两种方式，分别是上面提到的法律手段和协商手段，首先在协议抵债中，具体是银行、债务人双方在有效的协商下，完成对债务方的处置权和所有权的应用，实现银行债权的偿还；其次在法律手段中，往往是银行迫不得已采取的手段，会通过法院诉讼仲裁的方式，用终结的仲裁书将债务方的处理权和所有权资产进行交割，补充商业银行的债权。

在当前的新会计准则下，商业银行的以物抵债方式被认为是债务重组，具体指债务人无力偿还银行债权下，采取的一种协议和仲裁的手段。债务重组的方式主要包括将债务转为资本、以资产清偿债务、修改其他债务条件和上述三种方式的组合等，本质上是对债务人的债务做出重新调整与安排。

二、商业银行抵债资产税务处理的工作要点

（一）抵入环节的税务处理

在抵入环节的税务处理中，一般是对某一项实物进行资产的定价，然后通过商业银行进行抵押，同时商业银行和债务人也需要分别承担不同的税务。

对于商业银行而言，在税务承担上主要有增值税及附加、契税、印花税和企业所得税，下面进行具体阐述：第一，在增值税及附加中，处理方式和改革前的营业税基本相同，不过需要结合对应的实际情况，对处理方式进行改动和优化。商业银行自结息日起90天内发生的应收未收利息因在计提时已缴纳增值税，所以在抵债收回时是为表内应收利息，无须增值税缴纳；自结息日起90天后发生的应收未收利息即表外欠息需待实际收到利息时缴纳增值税，即抵债的未税利息在抵债收回时计入利息收入缴纳增值税。第二，在契税中，根据国家方面最近颁布的契税暂行条例，指出无论是房产还是土地，都需要按成交价的3%或5%进行纳税工作。不过结合借款企业的破产，当进行注销、破产企业房屋、土地权属等方面的债务抵偿的，能享受契税减免优惠，需要商业银行重视该政策。第三，印花税中，产权转让需在双方同意下签订产权转让证明，并进行对应的纳税工作。商业银行抵债资产涉及房屋产权和土地使用权的较多，应税合同的计税依据为合同所列的金额，应税产权转移书据的计税依据为产权转移书据所列的金额，税率为价款的万分之五。需要注意的是，在进行产权转移中，转移书据包括版权、财产所有权和商标专利权等，且产权所有权也指政府相关部门所登记的动产及不动产转移凭证。第四，在企业所得税中，有两种情况，其一，当抵债资产的评估折价大于债权金额时，根据财政部2017年下发的财金〔2017〕53号《银行抵债资产管理办法》第二十四条规定“抵债金额超过债权本息总额的部分，不得先行向对方支付补价，如法院判决、仲裁或协议规定须支付补价的，待抵债资产处置变现后，将变现所得价款扣除抵债资产在保管、处置过程中发生的各项支出、加上抵债资产在保管、处置过程中的收入后，将实际超出债权本息的部分退给对方。”其二，当抵债资产评估折价小于债权金额时，剔除接收费用后，如果通过一定的追偿工作仍无法实现资金收回的债权，银行可以将其作为呆账损失处理，且结合对应的规定在企业所得税前扣除。

对于债务方而言，主要承担增值税及附加、个人所得税、印花税和土地增值税等方面，下面进行具体阐述：第一，在增值税及附加中，需要结合债务方的工作行业、抵债资产的种类和债务方纳税人的身份，使用一般的计税方式对增值税进行计算，同时要结合增值税将其作为计税依据，对城市的地方教育附加、教育费附加和城市维护建设税进行计缴；第二，在个人所得税中，以房屋抵债为例，需要将转让收入的总额减去房屋原值和税费后，将余额的20%进行个税计征；第三，在印花税中，需要结合产权转移书据进行税率减免，一般可以按0.5%进行税费缴纳；第四，在土地增值税中，当债务方的抵债为国有土地使用权和地上建筑及附属时，需要结合房地产转让的总收入减去扣除项目金额，然后将余额根据四级超率累进税率对土地增值税进行计算。

（二）持有环节的税务处理

在商业银行发展中，当债务人无力通过现金偿还债务时，银行会被动接受抵债资产（房屋、土地等），不过在这类资产的数量高且办理手续复杂的影响下，抵债资产获得后也无法快速变现，因此会影响到银行的发展。结合目前很多商业银行的处理办法，往往会在抵债资产的持有阶段，对抵债资产进行有效利用，一般会选择租赁的方式避免资产的大量闲置，在银行进租赁工作中，需要在活动中完成对应税费的缴纳，从而满足国家的税务需求。具体的抵债资产持有阶段税务处理有着以下几个方面：

第一，企业所得税。一般债务人进行接收抵债资产时不会涉及企业所得税处理，不过当商业银行为了发挥抵债资产的价值而进行租赁活动时，便需要对租赁的收益结合国家的要求进行纳税工作。受到抵债资产处理速度较快的影响，持有过程中的计算摊销和折旧较小，可以忽略不计，同时在抵债资产的自用中，银行也会在核算中忽略资产的摊销跟折旧；第二，印花税。在完成资产抵押转移后，商业银行可能将抵债资产对外出租，结合我国最近新颁布的《印花税法》，需要根据租赁合同税目，进行印花税的缴纳（租金的0.1%）；第三，房产税。商业银行尽可能将抵押的房产进行租赁，也有可能闲置，不过两种方式都需要结合国家要求缴纳房产税，对外出租的从租计征，按租金收入的12%计算缴纳，对于闲置未出租的房产而言，比照自有房产计征，按一次抵押价款减去残值的30%计算（税率1.2%）；第四，土地使用税，如果债务人通过房产进行偿债，则需要结合土地面积对土地使用税进行缴纳，具体税额与土地级别有关，税率要结合地方上的标准进行；第五，车船使用税，债务人通过车、船等交通工具作为抵债资产时，需要银行在进行使用或者租赁中缴纳对应的车船使用税。

（三）处置环节的税务处理

抵债资产收取后应尽快处置变现。以抵债协议书生效日，或法院、仲裁机构裁决抵债的终结裁决书生效日，为抵债资产取得日，不动产和股权应自取得日起2年内予以处置；除股权外的其他权利应在其有效期内尽快处置，最长不得超过自取得日起的2年；动产应自取得日起1年内予以处置。需要注意的是，在进行处置环节的税收处理中，虽然在工作流程上和接收环节基本类似，不过是商业银行由之前的受让方转变为了转让方，同时结合税务的相关标准，需要商业银行在抵债资产的处置中，要将其作为销售业务进行办理，因此在税务处理上主要包含以下几个方面：

第一，增值税及附加。具体讲在进行抵债资产的处置中，抵债资产为增值税应税资产，则要求结合国家标准进行增值税的缴纳。结合增值税及附加的特点，需要关注纳税人在不动产销售中的不动产获得时间，例如当纳税人对2016年5月1日前获得的不动产进行销售时，需要使用简易的计税方法；而当纳税人对2016年5月1日后取得的不动产进行销售时，需要使用一般的计税方法，将全部价款和价外费用当作销售额，进行应纳税额的计算。纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则，不得扣除。有效凭证不仅包括税务部门监制的发票和法院判决书，也包括法院出具的调解书、仲裁裁决书和公证债权文书等方面。第二，土地增值税。在对国有土地使用权或者地上建筑物及其附属进行处理时，需要结合国家的土地增值税标准，进行土地增值税的缴纳。需要注意的是，该工作的流程较为复杂，且计算量较大，需要按照处置收入比例进行征收，而且计税方式要满足税务部门的要求。在实务执行中，有时候核定征收的方式会少缴部分土地增值税，建议分具体情况进行比较后与税务机关沟通选择合适的方法。第三，印花税。在商业银行进行转让抵债资产相关权利的书据签订中，要求结合产权转移书据进行印花税的缴纳，跟接收环节类似。第四，企业所得税。进行抵债资产处置中，处置损益为实际取得的处置收入与抵债资产净值、变现税费以及可确认为利息收入的表外利息的差额，差额为正时，结合营业外收入对企业所得税进行计算，差额为负时，代表着偿债资产的损失需要计入营业外支出中，且需要将这部分损失在所得税前扣除。

三、商业银行抵债资产的涉税现状

（一）替债务方缴纳税费

结合以上对商业银行抵债资产税务处理的各环节了解，债务方需要在资产抵债中做好本职工作，例如对增值税及附加、土地增值税、印花税等方面的税费缴纳，不过结合实际中的商业银行发展看，很多债务人在面对企业倒闭和创业失败下，无力或者无心进行税费的缴纳。与此同时，在产权登记部门中，有着先交税后取证的流程和政策，因此需要先完成相关税费的缴纳，才可以完成有效的资产登记过户手续。结合商业银行为避免抵债资产在查封保全、重复抵债等方面出现风险，往往会选择帮助债务方进行税费的缴纳，这会提高商业银行的成本支出、降低效益，一定程度制约了商业银行的健康发展。

（二）无法取得合规发票增加税负

具体有以下两点：第一，在商业银行进行抵债资产汇总中，一些税务部门不能充分考虑中小商业银行的实际发展期情况，在将发票开具给银行分支机构，而分支机构不是法人且无财务核算权的背景下，结合中小商业银行习惯以总机构法人进行汇总纳税方式，进而会导致进项税额无法顺利抵扣，在一定程度增加了商业银行的税负压力；第二，在抵债资产的抵入环节中，因为商业银行的经办人员缺乏一定的税收专业能力，容易出现一些问题，例如将增值税专票误取为普票，甚至不曾取得合规票据，在人为操作失误下，缩小了进项抵扣的范围，进而增加了商业银行的税负。

四、商业银行抵债资产税务处理的建议

（一）强化协调沟通，完善制度引导

首先，需要商业银行和税务机关做好沟通工作，积极提供关于汇总纳税的证明资料，同时有效说明商业银行分支机构跟总机构法人的隶属关系，避免在发票开具方面出现错误，制约商业银行的发展。其次，需要对抵债资产的税务处理相关制度进行完善，确保各处理环节可以得到制度支持和引导，满足商业银行的发展需要。

（二）争取税收优惠支持政策

结合商业银行在以资抵债业务上的税费过高问题，一定程度制约了商业银行的健康发展，进而影响到了中小企业的信贷需要无法得到充分满足，在银行无法下降息差和让利实体企业发展下，便无法落实国家对中小微企业的扶持政策，无法满足我国经济的发展需要。结合当前税收是我国重要调控经济发展的宏观手段，需要提高商业银行放贷业务的积极性，满足中小企业的发展需要。具体需要相关部门结合商业银行的以资抵债问题，制定有效的普惠性政策，鼓励商业银行积极进行抵债资产工作。同时应根据各地商业银行抵债的资产现状和当地财政水平，适当推广一些特殊性的税费减免，可以在税收优惠支持政策下，使得商业银行实现良好的发展。

（三）缩短中间环节避免重复纳税

在商业银行进行抵债资产的税务计算中，需要积极结合货物销售或者资产销售方式进行税收方面的处理工作，要确保工作中的中间流转环节可以得到有效控制，避免在环节增加下引发多缴纳流转税的情况，以降低商业银行的税负压力。因此，在商业银行进行抵债资产业务时，需要对抵债资产中的税费进行合理规划和设计，需要通过制度完善和方案优化，确保中间的流转环节得到控制，可以尝试使用直接将抵债资产从抵债企业向第三方进行转移的方式，这样可以有效解决在过户中引发的流转税费问题，同时也可以对抵债纳税成本进行控制，进而增强抵债资产的税费处理成效，满足商业银行的发展需要。

结语

综上所述，随着商业银行的不断发展，在面临各种风险挑战下，需要做好抵债资产的税务处理工作，在明确抵债资产的各环节工作重点下，满足商业银行的发展需要。结合当前部分商业银行抵债资产税务处理工作存在的一些问题，影响了银行的健康发展，为了更好地确保抵债资产在抵入环节、持有环节和处置环节都有着良好的资产应用价值和税务工作效率，需要商业银行加强协调沟通合理减轻税负，同时争取税收优惠支持政策和加强财税知识培训，确保在规范涉税业务的操作下，满足银行的效益需要。