政府会计两种核算模式中的货币资金探讨

孙红霞 内蒙古巴彦淖尔市临河区农牧局

引言

预算管理制度的提出构建了跨年度预算凭证机制，因此中央以及地方政府的负债管理、风险预警机制得到极大的完善。在国家治理水平不断提高的情况下，政府信息的开放性、实效性、可行性、可考核性有重要意义，政府会计是传递信息的重要手段，因此在行政事业单位中发挥着重要的作用。《政府会计制度》的落实，保证了不同单位会计信息的可比性和会计信息的质量，还能加强地方政府的债务管理效果，充分将单位中的资产以及负债情况反映出来，从而了解行政事业单位资金运行情况，通过绩效管理实现单位中的资源配置。政会计核算模式，需要财务与预算会计之间保持相互分离但又相互联系的状态，财务会计与预算会计的差异在于前者实行权责发生制，后者实行收付实现制，因此导致财务问题频发，一笔经济业务是否需要同时开展财务会计和预算会计核算，有两个判断标准：1.是否纳入预算管理；2.是否涉及资金收入支出。根据两种会计核算模式下货币资金平衡的原理，要区分不纳入行政事业单位预算管理的资金、可回收的资金，并且在新旧衔接的时候要做好区分，为平行记账法的应用奠定基础。

一、财务会计中的货币资金与预算会计中的资金结存

按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目与报表》中的内容，财务会计中的货币资金项目，能够将现金及其他货币形式的资金、存款等数据呈现出来。若是单位中存在利用库存现金、银行存款科目开展核算代理资产的情况，要根据前述合计数扣除受托代理资产科目的期末余额后的金额填列。预算会计中的资金结存的应用价值在于核算单位纳入部门预算管理中的资金流入、流出、滚存的情况，能够将预算资金的收支和结存情况反映出来，其内容包括货币资金、零余额账户用款额度等，其中货币资金就是行政事业单位纳入部门预算管理中的通过库存现金、存款和其他货币形式的资金。关于财务会计中的货币资金与预算会计中的资金结存——货币资金科目的内涵进行分析，最大的区别为：财务会计货币资金核算行政事业单位所有的库存现金、银行存款、其他货币的资金，而预算会计则表示核算行政事业单位纳入预算管理中的库存现金、银行存款、其他货币的资金。政府财务会计中资产负债表能够将单位某个阶段的现金、存款、其他货币形态的资金呈现出来，也就是专项货币资金项目。事业单位财务部门的人员需要充分理解财务会计资产负债表中货币资金的价值，并找到与政府预算会计中资金结存科目下的货币资金二级科目，在某一时点下二者之间的平衡关系是目前研究的重点。

二、政府预算会计与政府财务会计之间适度分离且又相互联系

根据《政府会计制度》中的内容和要求，在同样的会计核算系统下实施的会计核算模式为：需要财务与预算会计之间保持相互分离但又相互联系的状态。政府预算会计主要从收入、支出和结余三个方面对行政事业单位预算落实阶段的收入、支出等进行核算，能够对单位的预算过程进行监督和管理，预算会计采用收付实现制，对行政事业单位纳入部门预算管理中的资金流入、流出、调整以及滚存的情况开展会计核算；财务会计实行权责发生制，主要针对负债、收入等方面对行政事业单位的所有经济活动开展会计核算，能够起到监督会计主体财务情况、运行情况、现金流量的作用。

（一）政府预算会计要与政府财务会计保持适度分离

两者之间的适度分离，主要体现在两者功能的分离上，例如决算报告与财务报告功能的分离，能够将政府的预算落实和财务情况都更好地呈现出来。适度分离一般通过以下几点来达到要求：首先，双功能模式。在会计核算的基础上，财务会计和预算会计的作用都能被调动起来，针对资产、负债、收入等方面实施财务会计核算，针对收入、支出和结余等方面实施预算会计核算。在会计功能完善的情况下，要优化会计的功能，从而将政府会计的信息更加全面地呈现出来。其次，双基础模式。该模式就是通过权责发生制和收付实现制来发挥作用。会计核算能够充分将预算收支等情况呈现出来，同时还能将资产、负债等需要的信息表达出来。最后，双报告模式。财务与预算会计分别形成了财务报告和决算报告，因此发挥着不同的作用。

（二）政府预算会计与政府财务会计之间相互联系

两者之间相互连接是指预算会计与财务会计的要素相互联系、报告之间相互补充，更好地将预算信息和财务信息的实际情况呈现出来。行政事业单位要做好预算会计、财务会计的平行记账，平行记账法主要用于现金业务的处理，财务会计和预算会计的核算工作能够同步完成，两者共同发挥作用。第一，行政单位对于现金收支业务，采用平行记账法进行处理，能够将预算会计和财务会计的功能发挥出来。其次，对于其他业务即行政事业单位不需纳入预算管理的现金收支业务，只单一进行财务会计核算。最后，关于未涉及现金收支的业务可采用财务会计核算单独进行处理，不需要使用预算会计核算模式，也就是说不需要进行平行记账。这里所说的现金，是指单位随时用于支付的现金，主要内容包括库存现金、银行存款、其他货币资金、财政部门应返还额度等。单位受托代理现金、收取的保证金、专用资金及收到的应上缴财政的现金收支业务，由于不需要纳入财务预算管理，因此只需要通过财务会计核算处理即可。

三、政府财务会计中货币资金与政府预算会计中资金结存—货币资金的差异

（一）前提的差异

前提条件的差异是两者之间最大的不同，财务会计中的货币资金属于以权责发生制为基础的财务会计，表示行政事业单位所有资金在循环过程中以货币形态存在的资金，能够用于资金流通，用于购买商品、劳动力或还清债务。资金结存属于预算会计，主要可以监督事业单位预算管理阶段的资金支出情况，也就是能够将行政单位以资金形态为主的资产呈现出来。资金结存——货币资金代表了行政事业单位自己的以库存现金、银行存款、其他货币资金形式存在的家底。对于偿还性资产、应缴财政资金等都不是行政事业单位纳入预算管理的资金内容，只需要通过财务会计核算处理即可。借款是个较为特殊的情况，在会计制度中将借款作为债务预算收支实施会计管理工作。由于两者的前提有很大的不同，因此也造成财务会计货币资金与预算会计资金结存——货币资金的差异，这种差异有些属于时间差异，有些属于永久差异。

（二）会计科目性质的差异

《政府会计制度》的应用，让很多事业单位中的会计人员都致力于平衡财务会计与预算会计之间的关系，两套会计体系的联系将该年度的预算收支差额转变为当年收入与费用之间的差额，则有利于促进财务会计与预算会计之间的联系。同时，财务会计中的货币资金的总和则为预算会计资金结存——货币资金的余额是一个错误的认知。财务会计中的现金、存款、其他货币形式的资金的性质均为资产类，能够将不同阶段中行政事业单位的资产余额呈现出来，资金结存——货币资金是在平行记账法下采用的会计科目，只将纳入部门预算管理的结存的资金形态呈现出来，核算纳入预算管理中的资金流入、流出、滚存的情况。财务会计货币资金与预算会计资金结存——货币资金金额一般是不同的，就算相同也是偶然现象。

四、政府财务会计中的货币资金与政府预算会计中资金结存之间的关系

（一）对应关系分析

一般情况下，货币资金和资金结存之间是一种对应关系，但并非一一对应的关系。例如，某单位收到了财政部门返还的资金，在财务会计中是借记银行存款科目、贷记事业收入科目。在预算会计中就是借记资金结存——货币资金科目，在此情况下财务会计货币资金与预算会计资金结存——货币资金之间的关系为一一对应。不过，单位收到的是固定资产的相关收入，那么在财务会计核算中属于银行存款等，而预算会计则不需要核算该笔业务，那么两者之间的关系则无法一一对应。

（二）编制两种会计核算模式下的货币资金平衡表

行政事业单位的会计部门要满足以下两个条件才能开展平行记账法：第一，业务要纳入年度部门预算管理中。第二，业务涉及现金流。属于预算管理但并不一定属于年初批复预算，不过处于决算报表编制中的非财政拨款一类，因此是预算会计的一种类型。另外一点是平行记账中的现金是指广义上的现金，是指单位库存现金、银行存款、其他货币资金即能够随时支付的款项。

两种会计核算模式下在某个时间点其平衡关系是：财务会计（货币资金+可收回款项-不纳入预算管理款项）=预算会计资金结存货币资金科目余额。该资金平衡表平衡的前提条件是：《政府会计制度》改革前（2019年以前）发生其他应收款，在政府会计核算新旧衔接的时候，预算会计对发生的其他应收款是否进行了调减（预算会计确认了支出），如果未进行调减（预算会计未确认支出），那么在这部分其他应收款进行核销时，预算会计是需要进行平行记账的。财务会计和预算会计处理平行记账如表1、表2：

表1 事业单位账务处理对策

表2 行政单位的财务处理对策

行政事业单位财务人员通过制定货币资金平衡表，采用财务会计货币资金与预算会计资金结存——货币资金之间的平衡关系，既能够用于检查日常账务记录的准确性，又能够及时发现平行记账中存在的问题。单位财务人员在账务处理阶段，遇到无法纳入预算管理的业务，也就是不需要平行记账的业务，要做好这些差异的科目归集或手工记录备查工作，月末及年末通过分析财务会计货币资金包括现金、存款、其他货币形式的资金等科目的余额总数，与预算会计资金结存——货币资金科目账面余额对比的差额，根据平衡公式调整上述记录差异，编制货币资金平衡表进行验证。

结语

编制货币资金平衡表能够掌握行政事业单位纳入预算管理的资金规模，能够帮助行政事业单位财务人员做好会计核算工作，充分了解本单位两种核算模式下的货币资金状况，将调整后的预算会计资金结存科目余额作为单位可支配资金余额，尤其是资金结存——货币资金的余额，掌握自己单位的家底，如实反映行政事业单位的收支情况，为单位的决策提供准确依据。根据两种会计核算模式下货币资金平衡的原理，要区分不纳入行政事业单位预算管理的资金与可回收资金，并且在新旧衔接的时候要做好区分，为平行记账法的应用奠定基础。不管是在新旧制度衔接还是在未来的会计业务发展中，都要注意对不纳入行政事业单位预算管理的资金做好备查登记或科目归集记录，需逐步检查分析，明确具体是哪些项款不纳入单位预算管理的资金中。