保障性住房与商品房会计核算的探讨

王芙

摘要：本文既论述了保障性住房和商品房的各自特点，也指出一些保障性住房和商品房建设项目现阶段会计工作中存在的问题，最后提出了一些有针对性的建议，希望保障性住房和商品房建设项目顺利推进。

关键词：保障性住房;商品房;会计核算

引言

近年来，房地产市场的快速发展，中国房价表现出居高不下的趋势，低收入和中等收入群体购买困难的问题逐渐出现，对于这样的问题，政府给予高度重视，并采取一系列措施，促进发展保障民生工程项目的建设，因关系到广大百姓的安居，所以受关注度极高。由于此类项目的投资期长，所需资金数额大，会计核算相对复杂，监管部门和资金提供者对会计信息披露的要求也更多。而房地产开发企业也面临严峻挑战，要拓展发展空间，实现长远目标，就必须提高财务管理水平，加强成本核算。

一、保障性住房概述

保障性住房是指政府为住房困难家庭提供的限定标准、限定价格或租金的住房，目前保障性住房共有五种形式：廉租房、经济适用房、公租房、限价房和棚户区改造房。

保障性住房属于政策性商品住房，属于准公共产品。与一般的商品房相比，具有如下特点：

（1）严格审定供应对象，通过人均住房面积、家庭户均收入等标准进行核定，只有符合条件的人才具有申请资格。

（2）严格限定户型和面积，对于不同的申请对象，界定其适宜申请的户型和面积。

（3）政府扶持政策，保障性住房土地一般采用划拨方式，并给予一定的政策支持，以降低建设成本，从而减少被保障人的住房支出。与一般公共产品相比，保障性住房的特点决定了保障性住房建设资金不能自行造血。资金来源的多样化决定了保障性住房项目核算的复杂性。

二、商品房概述

房地产业不仅是整个城镇经济发展的基础性产业，也是国民经济的先导性产业，在许多地区房地产也已成为国民经济的支柱产业，为抑制投资及投机性购房，促进国民经济平稳运行，改善人民物质生活，为房地产产业长久稳定发展，近年来国家对房地产实施一系列调控措施。

房地产企业因产品生产周期长、环节多，生产过程需要严格控制;随着社会分工越来越细，房地产开发涉及的行业也越来越多，房地产企业通过集约化管理提高效率与效益;房地产项目投资大、风险较高的特点，要求针对资金密集型的房地产开发企业应对资金进行集中管控。另外，房地产市场瞬息万变，竞争激烈，国家和金融的调控政策也在不断加码，房地产企业只有对房地产市场做好充分的调研工作，不断创新自身的产品，了解国家下发的相关政策，对企业发展的实际情况做好规划，才能够有效地避免发展过程中遇到的风险，由于房地产企业有其独特的发展模式，其采用的会计核算有别于其他行业。例如，成本会计面对的成本对象的复杂性和可重复性，成本包括开发成本、期间成本等;房地产企业收益的确认也因产品生产周期长，跨期交房时一次性确认;在税收管理上，因房屋主要是以预收款的方式销售的，所缴纳的税款是根据预收款预征增值税。房地产企业资金投入大，主要靠融资建设，涉及利息支出的特殊性，需要区分为资本化和费用化，在不同会计科目中反应等。

三、保障性住房会计核算

（一）核算目标

1.强化资金监管

建设项目能否按期保质竣工交付取决于项目资金，项目资金管理的要点：数量、时效、安全性，同时兼顾成本效益。在项目建设过程中，财务人员将资金管控列为工作重点。尤其在项目建设期，做好工程项目现金流预测和工程成本、费用预算，严格执行公司付款审批流程，并根据各类工程合同付款条款、施工工程进度、审计、监理意见等付款申请资料，在资金预算范围内支付。

2.狠抓项目工期、质量

保障性住房不同于其他工程项目，是关系到千家万户的民生工程，是广大百姓实现居者有其屋的中国梦，所以对于项目质量、工期都有严格的要求。财务部在工程立项后即启动资金筹措工作，使得资金按工程进度落实到位，从而高效推进项目建设的开展。有力的资金保障有助于工程成本的控制，加上行之有效的管理措施保证工程建设质量。

3.关注资金在建设过程中合规

保障性住房与普通商品房的建设资金在来源上存在区别，前者大部分都是财政资金，因此在会计核算中必须保证建设资金的使用遵章守纪，一般按工程项目类别单独设置账套，开立工程资金专用账户，实行专款专用，杜绝工程建设中腐败现象的发生，也便于项目竣工后政府财政决算审计。

（二）保障性住房建设项目的会计核算方式

根据我国目前保障性住房建设项目的实际情况来看，很多保障性住房项目采用的会计制度都存在一定差异，这些会计核算的差异大致可以分为三个不同的类别：（1）村委街道、拆迁办等政府性质的部门，组建了投资、融资合二为一的平台，该平台采用的会计核算是房地产开发企业会计制度，而住房保障部门采用的是事业单位会计核算制度，这两者会计核算制度不尽相同;（2）住建部门承担了保障性住房的建设施工工程，采用的会计核算方式是房地产开发企业会计制度;（3）承担保障性住房建设任务的国有企业采取代建的方式开展项目建设。实施交钥匙工程。根据项目融资方代建又具体划分为两种，一种是四证一书转给代建单位，由代建单位负责项目融资，代建单位依照房地产开发企业會计制度进行核算，此时，保障性住房建设单位行驶监督管理的职能;另一种是保障性住房建设单位负责融资，代建单位仅取得代建管理费及合理的利润，此时保障性住房建设单位采用房地产开发企业会计制度进行核算，这也符合税法中代建的定义，可享受税收减免。

（三）保障性住房建设项目会计核算的现状及问题

就目前情况来看，我国保障性住房会计核算问题主要集中在四个方面：（1）事业单位会计核算制度和房地产开发企业会计制度双重核算制度并行;（2）很多企业的资产负债率高于平均水平;（3）企业房地产工程项目建设资金难以达到平衡;（4）分摊系数标准不统一。

1.分摊系数不统一

大部分保障房建设项目都是一个综合体，同时开工建设各种类型的房屋。在建筑过程中，不同类型的房屋中存在的不同成本，都需要通过分类核算来进行，这样能够提高计算结果的准确性，也能够保证其数据的真实程度，也能够为信息使用者提供完整的数据和核算结果，确保了结果的有效性。例如土地成本、基础设施配套、利息支出以及前期费用等成本需要在不同类型房屋上进行分摊，现阶段，分摊系数有按土地面积、建筑面积、预算造价法、直接成本法等，分摊标准及依据不够统一。

2.双重核算制度问题

根据我国现如今发展的情况来看，由于我国幅员辽阔，国土面积比较大，因此在很多偏远地区如果想要开展保障性住房的建设工程，仅仅依靠相关部门和平台公司自主筹资是远远不够的。为了促进保障性住房建设工程的顺利开展，很多当地政府都加大了资金投入的力度，启动了“保障性住房专项资金”。住房保障部门采取了不同的会计核算制度，但是同一个建筑单位使用两套不同的会计核算制度，这不符合相关制度的规定。利用不同的会计核算制度对同一项工程进行核算，往往会出现核算结果不同的情况，这就会导致内在信息不一致，影响数据的真实性。

3.资产负债率高的问题

资产负债率过高是住房保障部门存在的普遍现象，银行在对这些部门进行融资计划测算的时候会发现，很多住房保障部门以及平台公司的负债率和其表现出来的财务状况之间存在着严重的信息不对等情况。金融机构贷款要求负债率低于70%，而这些住房保障部门和平台公司的负债率甚至可以达到80%以上，远远超过了贷款负债率的最低标准，这不利于住房保障部门的融资。负债率高主要是因为资金交付周期长，导致相关部门没有足够的资金来周转，还有相当一部分资金会挂在存货会计科目中，长此以往，住房保障部门就会出现负债率高的问题。

4.保障性住房项目资金平衡问题

多年来为推进落实新型城镇化的重大战略部署，从中央到地方出台了一系列加大棚户区改造资金投入政策，2014年7月南京市棚户区改造项目获国家开发银行193亿元政策性贷款。因保障性住房针对的是低收入家庭，政府在销售价格和房屋面积上实行双限，使得很多项目在亏损边缘，因历史原因，某些地区保障性住房的售价是远低于成本，一般由财政资金弥补亏损，为减少亏损金额，通常会增加保障性住房配套商业的建筑面积，通过销售或出租所取得的收入来减少亏损金额，如何实现自身资金平衡依然是摆在保障性住房部门及平台公司面前的难题。

四、商品房会计核算

房地产企业会计处理中存在着的问题包括：房地产企业商品房的复杂性使得会计遵守规范多，操作难度大、借款费用资本化不够规范、企业信息披露不足以及房地产企业成本收入确认滞后等。

（一）业务复杂性使得会计核算难度较大

房地产业具有自身的特殊性和复杂性，比如产品生产周期长，一般都超过一年以上、产品单价高以及行业高负债率等特质，使得房地产企业的会计核算难度高于普通制造业;不仅如此，房地产企业生产经营过程也相对复杂，除了开发建设土地和房屋，还要担当起区域内基础设施的建设任务;上述两点决定了房地产企业核算方法有行业特点。房地产企业销售模式也很特殊，有自销和代销，同时以预售或分期收款为主，一般尚未完工，不符合会计准则中的商品房收益的确认条件。会计准则中还要求会计人员必须准确地把房地产企业按房屋类别进行核算，以上各项都表明房地产开发企业核算尤其特殊，收入、成本、收益的确认不同于普通商品，有一定的难度。

（二）借款费用的资本化不够规范

由于房地产项目建设周期长、资金投入大、建设过程中涉及部门多、施工程序复杂，一般房地产企业的项目建设资金都通过融资方式募集，因此房地产企业资产负债率高，需要承担较高的财务利息。由旧准则的专门借款扩大到为生产、制造而发生的符合资本化条件的一般借款。

依据新会计准则，房地产项目的借款费用资本化应当同时具备三个条件：（1）资产支出已经发生;（2）借款费用已经发生;（3）通过一定的手段，让资产达到可用状态;或者构建活动能够满足销售的需要，并且构建活动已经正在进行中。而对长期尚未开发的土地储备中所包含的借款费用不能进行资本化，以上种种措施给房地产企业借款费用资本化的核算提出更高要求。

（三）信息披露不足，成本收入确认滞后

现行财务报表體系中房地产企业信息披露不足主要体现在两个方面：一个是对企业现金流信息披露不足;二是对房地产企业面临的土地拍卖、市场调控、贷款政策影响等导致的风险披露不足。

在房地产企业开发项目中还存在着成本收入时间上不匹配的问题，因为房地产开发企业从拿地到竣工交付往往需要3年左右的时间，为回笼资金，目前我国房地产行业普遍实行预售方式，即房屋达到预售条件后可以对外销售，在这种情况下即使已经收到全部款项，也不确认收入，只能作为企业负债，开发成本不接转，列为存货，直至房屋办理竣工手续实际交付后，才能结转收入，成本收入确认滞后。

结语

由于保障性住房建设项目与民生息息相关，所以得到了国内学者的重点关注。但是由于保障性住房建设项目具有一定的特殊性，与商品房在财务核算上侧重点不同。所以针对核算过程中出现的问题应开展专题讨论，结合实际情况提出科学、合理的解决方案，提高会计信息质量。

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