区块链视阙下会计变革：机制、前景与挑战

吴正杰，张春强

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠233030 )

“大数据”时代，交易信息是企业命脉，平台企业借助分析交易信息，能够精准提供产品与服务，攫取超额利润，显著影响企业估值。为了在资本市场上表现出较高估值，企业有运用会计信息舞弊的道德风险。阎达五、宋建波(2000)指出会计舞弊产生于信息披露者、监管当局以及决策者三方利益互异和信息不对称。[1]Yallapragada,RamMohanR.(2012)[2]指出会计舞弊是基于不同目的，有意伪造会计记录。目前会计原始交易信息无法固化，易被伪造和篡改，同时会计处理结果未被固化，易被篡改，表征会计系统正常工作的信息质量难以保证，决策有用性的会计本质难呈现。

区块链填平公司信息“护城河”，引发会计最为深刻地变革。从技术应用维度看，区块链实质是技术方案，技术涉及代码功能实现，点对点技术(P2P)，减少信息不对称，促进交易直接高效率联动，它运用到会计系统中间业务层，构建采购、生产、销售等运营管理模块，应用于上层操作层的凭证生成、录入环节，能从源头固化原始交易单据；区块链是互联网协议，能够提供会计系统底层技术，节点的权利和义务是均等的，非对称加密方法，提高效率、保障隐私，可以维护数据安全。

从会计信息处理角度看，区块链机制聚焦参与者激励与约束，区块链是共识机制下分布式记账方式，拥有安全可靠性，本质是以加密方式不可篡改和不可伪的公共账本，能减轻信息不对称；数据视阙下，区块链实质是弱中心化数据结构或数据库，依时间次序形成链式组合，区块链解决信任障碍带来的不确定性，很大程度上减轻会计信息供、需方信息不对称，实现会计信息共享，提高信息透明度与可信性，治理会计舞弊。区块链引发会计领域有史以来最具颠覆性变革。区块链“去中心结构”“去信任网络”“分布式账本”等颠覆式功能，依赖于机制设计创新。本文厘清基于区块链的会计机制设计，并对未来会计变革进一步阐述，有助于会计与区块链融合发展。

一、基于区块链的会计变革机制

区块链有去中心化、开放性等众多特征。王珍珍和陈婷(2018)指出区块链将重新定义企业，[3]企业扁平化、柔性化，协作水平与效率持续提升，区块链技术导致执行交易成本小于外部交易成本。区块链化解信任危机、机会主义问题，Alles[4](2015)指出区块链应用于财务报告成为研究课题，德勤(2016)实现区块链存储会计交易。机制设计核心是激励、约束主体的自发行为，实现集体行动，作为颠覆性技术，区块链关注对人的行为影响。区块链是驱动会计变革的机制。

(一)自信任机制：会计信息制度信任基石

区块链是继血缘、贵金属、货币之后新信用形式。[5]分布式记账化解系统矛盾，Benchoufi和 Ravaud(2017)揭示区块链依靠可追溯性，保证了后验重建不出现。[6]周平、唐晓丹(2017)指出区块链是价值传递方法，亦是信任机制。[7]区块链提供的时序数据具有时间戳功能，能重现历史，数据不易被篡改，解决会计监管者与使用者矛盾；区块链信息不可伪造，可以追溯，本质是信任机制，可以将会计制度信任具体化为技术信任。区块链实现技术信任，避免信息不对称的自利行为带来信任危机，提高会计作为信任机制的价值，区块链数据库不易销毁证据，对虚假交易者和合谋者产生震慑力，避免披露者违反会计制度，同决策者产生矛盾。邢恩泉等 (2019)提出了区块链防范公司会计信息失真。[8]

更进一步，区块链共识算法能给私密信息加密，共识机制确保合同交易公开透明，不借助第三方实现“自信任”机制，不需要第三方背书，区块链实现了“去信任”。首先，弱中心化系统有良好私密性，私有链适合于会计实践。事实证明，企业不愿意也不选择披露账簿信息，更喜欢私人账簿的保密性；其次，复杂动态环境下，共识机制亦能有效工作，商业秘密仅仅在企业内部形成和运用，私有链可以根据需求选择性提取，亦能符合企业内部交易要求，柔性化、扁平化发展趋势显著；最后，联盟链中心性，组织共同控制数据记录，采用纯数学方法建立结构关系，形成可信任分布式系统。[9]谢康等(2018)指出技术信任是制度信任的组成部分。[10]

(二)共享机制：会计信息披露基础

信息共享是会计信息“阳光”传递，可以提升进程的透明度，保证信息可信性，同时制约会计行为。吴丽梅等(2019)利用区块链可追溯、防篡改等特点，设计包含数据区块链、业务区块链和战略区块链的架构，公司通过“多链”架构实现信息共享。[11]

一方面，安全多方计算在保护隐私同时实现共享信息计算，Xiao等(2016)指出安全多方计算允许不受信第三方采取数据计算的隐私保护方案，[12]以往来款为例，安全多方计算允许客户共享余额总和信息，不允许知道各自相互的余额。另一方面，智能合约是用计算机语言取代法律语言的合约，是触发预设条件时，自动执行合同条款的机制。自动化脚本组成智能合约管理数据分布式框架，Golden, Paul(2016)阐述了基于区块链的公共账本可以嵌入到诸多组织之间，借助智能合约，能自动化对账，易于监管。[13]研究表明，区块链借助技术手段代替“人”保障了客观性，共享信息、身份保密、可追溯性，解决了传统会计信任关系易受人为因素干扰，信息不对称严重问题。

基于区块链会计系统设计协议，实现无第三方信息的共识机制和对称关系，领导由授权变为德才兼备；激励方式向标准化机制转变；沟通、协作、激励和约束企业行为，提升信任程度。信息不对称情境下，企业契约关系(Jensen &Mackling，1976)经受挑战，块链式数据结构能依序相连，完成共治支撑，提高网络协作效率，促进关系价值创造。

(三)安全与隐私保护机制：会计业务前提

会计系统参与者是权利和义务均等分布式节点，靠P2P建立信用，区块链对于不信任方用安全性私密数据，隐私保护集中于底层技术阶段。Khan和Salah(2018)揭示了“区块链+安全”提升物联网终端安全性，是会计首选运用。[14]

公钥密码术和“全网广播”提供公共和私人身份方法，提高会计网络透明度，保证实体交易安全性、生态化，构成会计信息可信性。一方面，公钥密码术披露交易对象在会计网络中位置，并隐藏真实身份，保障支付环节安全性，实现供应商的选择与自动支付，可追踪且不可逆转，组织以节点的方式加入，提交信息并对所有者确权。另一方面，会计信息系统监管机制采用公钥密码术，建立账户验证机制，防止账户数据被盗窃，利用“全网广播”原理及时有效地将信息传递到区块链上授权组织，比传统监管机制工作效率更高，工作重点也由数据收集与汇总转变为数据深度挖掘和分析。Lin等(2018)构建基于身份验证的线性同台署名方式，避免使用公钥证书缺点，同时提升安全性。[15]Fanning and Centers(2016)认为区块链对照交易双方会计分录，保证数据的隐私性。[16]

数字化双重支付交易机制，采用匿名交易模式对所记录的信息安全加密，交易信息全网发布，节点逐一确认形成新区块。区块链采用“工作量证明”机制选择特定节点添加新区块，[17]工作证明靠经济激励机制与分布式账本保障会计信息质量，运作机制不是法定或信任来运行而是靠经济动力，这种机制设计激励诚实节点运行。“工作量证明”需要计算所有网络参与者记录，防止回溯性的修改。Liang等(2017)揭示区块链云数据源(Provchain)，提高了私密性和适用性。[18]

二、区块链视阙下会计变革前景

“互联网+”时代，企业与市场融合平台支撑参与者创造价值，企业将管理重心转移到外部，关系治理是竞争力关键，信任与承诺依赖关系是价值的源泉。一方面，区块链改变商业模式，企业结构更趋扁平化，管理者是平等依赖关系；另一方面，资产专用性强化企业与供应商、顾客主客体“点-链关系”，协调机制加速关系固化。区块链应用层会计处理过程，交易事项、相关合同、发票等单据可追溯、可验证，修改的操作会被储存，可以追踪和验证。区块链运营和维护(O&M)会计业务流程，以太坊(Ethereum)为首的区块链应用工具崛起，多主体有目标数据处理给会计带来变革。

(一)区块链驱动会计理论深度拓展

其一，区块链实现会计信息确认链上完成，节点存有完整的会计信息，会计要素的确认要得到全体参与者认可，授权节点查询、处理供需方信息，治理信息不对称，规避道德风险。

其二，区块链让采购、生产和销售等活动获得准确计量，还将人力资源、战略等不易记录的活动呈现；虚拟货币计量可避免汇率损失，提高流通性，本位币地位受到挑战；交易计量均通过节点审核，披露比较合理的公允价值、历史成本信息，全部记录的会计信息均可查验，可追溯，不能篡改，形成“自信任”机制。

其三，会计信息转变成自动披露，减少信息不对称风险，区块链将链接放在“总账”下，解决了传统信息披露不能全面考虑决策相关性，信息披露者依据自己授权状况、个性化需求等，决策自身高质量披露形式。“简明+链接”信息披露方法迎合决策者个性化需求，同时避免会计信息过载，区块链会计信息平台可以保证信息“质”与“量”，节约信息使用成本。

(二)区块链促使会计业务颠覆性变化

首先，区块节点验证新交易生成虚拟节点，如果与已存在的节点相吻合，则生成真实节点并组成链式结构，由“中心化”到“去中心”，突显主体平等。区块链这种开源和共享机制，使交易全网记账不可篡改，会计核算主体淡化。节点均拥有全网信息，可消除信息不对称，亦可判断经营能否持续，持续经营假设被风险价值前提替代。年、季、月会计分期，天、小时、分、秒更短会计分期均能实现。John McCallig 等(2019)将分布式存储、安全多方计算和网络分析结合开发了“应收账款”科目区块链记录，提高财务报告可靠性。[19]

其次，区块链重塑会计系统，给会计实务带来颠覆性影响，由“中介担保”到“智能合约”。传统会计原始凭证可信性难以保证，会计处理易篡改、伪造；区块节点自动及时更新且不可逆，能够降低交易成本，由“高成本”到“高效率”；联盟链提升业务间协同，将银行、税务及监管机构同时融入会计系统，采取全面监控。

最后，区块链调动会计系统参与方实现利益最大化，互相制衡，账务核对这种不增值活动消失，包庇徇私现象减少，财务舞弊无处遁形。组织建立公有链联盟，改变企业治理结构，引发公司治理深远变化；企业扁平化、生态化要求私有链，私有链选择性读取满足需求，商业机密在企业内部保存，共享机制易于达成，更适合会计实践。双重密钥防止盗取、篡改，这种安全与隐私保护机制，区块链隐藏信息的难度与机会成本大，会计信息可信性提高。区块链会计系统从记账到理财纳税，分布式记账取代纸质单据、凭证、账簿、报表等，最终达到发票实时报销，负责报销的部门归于历史。

(三)区块链加速会计系统融合

《管理会计基本指引》提出“促进财务与业务融合，为决策、控制、评价给予信息支持。”基于区块链实现业务流程、财务会计、管理会计与战略思想融合，组织结构由“层级制”到“扁平化”，分布式自治组织投票运作，借助智能合约可追溯性，防止作假的发生，员工实时验证工作绩效，提升动态考核正确性、及时性，“以太坊”引领实务中区块链数据革命。隐私保护机制下，会计分布式账本高度透明，信息共享。智能合约降低了外部市场交易成本，例如三星子公司SDS开发的技术将成本降低20%，企业代替市场部分职能重归市场。

区块链变革商业模式，规模并非信息优势先决因素，组织内部借助柔性合约配置资源，公司由购并、控股转为合作、共享。实务中IBM公司业已研发出区块链跟踪系统。区块链时代，管理决策能力成为会计人员必备素质，掌握整合分析海量信息方法，利用管理会计工具，参与企业战略决策。

三、区块链局限性给会计变革带来挑战

现阶段，从制度安排的角度，应完善顶层制度、法律设计以支持区块链会计系统，需要在《会计法》、《审计法》中增加应用区块链规定。建立区块链会计制度，需要会计人员成为会计专家，程序员、经济与管理大师多角色专家。

从治理机制的角度，要创新完善治理机制，中心化的机构来监管去中心化、自治化经济活动，而实现价值交换和资产转移，节省交易时间、人力、物力，会计监管部门需要强化风险意识，可靠监控系统风险。依据多层次立体融合理论，区块链并非孤立用于会计，应该与大数据、安全多方计算、网络分析等联合应用，通过区块链提高会计系统效率，防止欺诈和节约资源，治理传统会计系统业务痛点。

从技术性能的视角，应提高技术创新能力，物联网广泛应用，交易双方均使用区块链，同时，基础设施整合要耗费财力和人力成本，企业要付出联接成本，实现会计系统必要条件是区块链成熟。会计内部性信息披露以及怎样连接遇到挑战，区块链会计应用要优先考虑需要远程管理和高新产业企业。区块链终究是技术，不具有人的判断能力，会计确认和计量需要职业判断、会计选择和会计估计，区块链难以应对。复杂环境下需要会计人员利用财务管理知识，评估风险和价值后做出决策。区块链会计呈报方式是会计治理重要方面，如何实现传统账簿转变区块链平台是今后研究方向之一。

四、结论与展望

区块链实质是一种价值互联网，是万物互联核心一环。本文分析了区块链运用到会计系统机制设计。其一，自信任机制，将会计制度信任具体化为技术信任，该机制是会计制度信任的基石，是会计变革的原动力；其二，共享机制，区块链借助技术手段代替“人”保障客观性，解决了共享信息、身份保密、可追溯性等方面问题，该机制是会计信息披露的基础；其三，安全与隐私保护机制，“工作量证明”机制选择特定节点添加新区块，公钥密码术和网络分析提供公共和私人身份方法，确保主体交易真实，信息可信，显著提升会计系统透明度，该机制是会计业务前提。

同时，本文揭示了会计变革趋势，区块链不仅驱动会计理论变革具有系统性特征，而且从根本上驱动会计业务变革，给会计带来颠覆影响，会计系统融合只是时间问题。从价值认知角度，重构治理价值认知，区块链类似20年前的互联网，从理念到最后落地、产生价值，需要时间。2019年，中央政治局把区块链当作集体学习的题目，足以说明国家意识到了区块链前途非常广阔，同样，区块链会计前景美好。