新时代个人所得税改革的价值取向及实现路径研究

钱稳稳,李启平

个人所得税改革因其与居民的幸福指数密切相关而受到社会各界的特别关注。2018年6月19日，十三届全国人大常委会就《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》提起审议，一石激起千层浪，社会舆论呈现两极分化的趋势，一种观点认为，本次政府工作报告提出提高个人所得税起征点，是顺应新时代发展的务实举措，改革将更大范围惠及人民的利益。另一种观点认为，起征点上调幅度偏低，对于减轻工薪阶层的税负压力而言是杯水车薪。但事实上，本次个人所得税修正绝非仅上调起征点，从提出的修改草案可以看出，修改的价值取向和修改的范围都超过了以往历届的修改内容，以期通过多种综合改革措施，重塑个人所得税在居民心中的“公平”形象。

在新时代，税收不仅是国家治理的经济基础，更是国家治理的重要支柱。相较于效率，公平被人民群众赋予了更多的价值诉求。如果将效率界定为经济学概念，那么公平则属于伦理学范畴，它更多地从道德视角评价某种经济行为的合理性，其实质代表了经济社会关系的外在表象[1]。市场经济下的公平包含机会、过程和结果公平三个层面。而在我国经济体制尚不完善等现实条件制约下，期望实现这些层面分配公平并非易事。因此，需要政府利用税收手段如个人所得税对收入实施“二次”分配，顺应人民群众对公平正义的诉求。

文章从税收公平的视角，探讨了我国目前个人所得税征收体制存在的不足，继而给予相应的解释，深化了对税收公平性含义的理解，进一步探究了个人所得税改革对国家税收及个人利益的影响，以期为更好地实现个人所得税的公平价值构筑针对性强的路径。

一、税收公平：个人所得税改革应坚持的基本原则

十九大报告指出，我国社会的主要矛盾已转变为人民对于美好生活的需要与现阶段不平衡、不充分发展之间的矛盾。作为美好生活的需要的重要组成部分——对于公平、公正的迫切需求促使人民群众对个人所得税改革提出了更高的要求。例如，在我国现行个人所得税机制下，家庭教育负担及医疗费用负担均不在个人所得税征收抵扣范围，即无论一个家庭是否承担子女教育费用及医疗费用，均按同一标准征缴个人所得税。如此个人所得税征收标准不过是表象公平而已。减轻税负的路径并非仅依赖税率，税基优惠也很重要。其一，个人所得税的首要来源是工资性收入，而对于企业高层收入者而言，经营所得与财产所得占其收入比重较高，因此收入较高的群体反而税负较轻，收入偏低的工薪阶层反而承担大量税负；其二，目前我国个人所得税征收机制不够完善，对经营性收入及财产性收入征税时，界定不够清晰，税收流失较为严重且征收成本过高。因此，我国个人所得税征收机制，在一定程度上显失公平，对公平内涵的重新构建成为新一轮个人所得税改革的法治期待[2]。

国内外研究表明个人所得税改革的公平性问题备受关注。Haig(1921)[3]及Simons(1938)[4]均认为，个人所得税分配公平的关键在于税基优惠即对所得综合分类计税。在此基础上，Pigou(1928)[5]拓展了研究范围，提出了庇古税假设。国内学者也对税收公平进行了大量研究。王勇(2009)认为，以消费作为税基更有利于实现税收公平[6]。随着收入差距越来越大，人民对于公平的追求更加强烈，对个人所得税的公平分配寄予厚望，尤其表现在发展中国家。以消费税作为主体税种，具有强烈的累退性致使税收征管效率低下，在一定程度上损害了个人所得税的公平分配效应[7]。岳希明等(2014)利用税收归宿分析法，实证考察了我国个人所得税的“二次”分配效应，发现我国个人所得税征收体制的不公削弱了个人所得税的“二次”分配作用[8]。还有学者利用人力资本投资与税收的两期模型，实证检验免征额、税率与个人所得税分配效应之间的互动关系，结果表明，基尼系数随免征额的增长呈现先下降后上升的趋势，即“U”型关系；经济增长率与税率则呈现反向变动[9]。刘扬等(2014)对比分析了中美两国的个人所得税分配效应，结果显示：相较于美国，我国个人所得税再分配效应明显偏低，其原因是我国的复合税制结构及税制本身设计的不完善制约了再分配作用[10]。曲顺兰等(2014)从税收的调节效应理论出发，考察了个人所得税体制改革的目标定位，得出了我国当前的个人所得税改革应定位于公平分配的结论[11]。

此外，还有部分学者运用微观模拟分析法测度了历次个人所得税改革的收入效应和再分配效应。例如，徐建炜等(2013)基于城乡居民户微观调查数据，实证检验了我国自1997年以来的历次税改，认为1997—2005年间税率调整强化了个人所得税分配作用；相反，2006—2011年及2011年的税改削弱了个人所得税再分配作用[12]。周心怡等(2018)得出了类似的结论。因此，本次个人所得税改革应着重强化其再分配效应，而实现税收负担公平分配的重要依据是支付能力[13]。就我国当前的个人所得税分配效应而言，高收入者承担的缴税义务与其收入水平明显不符[14]，这对于纳税主力的工薪阶层而言不仅不公，而且挫伤了劳动积极性，长此以往，将影响征纳关系的良性发展[15]。

综上所述，我们不难发现，税制改革的基点永远是公平，个人所得税改革也不例外。随着经济社会的发展，我国诸多领域全面进入新时代，公平的外延不断延伸，公平的内涵不断丰富，个人所得税改革应注重体现分配公平以顺应新时代人民对公平的诉求，强化再分配效应，健全与个人所得税改革相适应的税收征管制度。

二、文本与现实：个人所得税改革的双重考量

在收入的“二次”分配中，税收公平应该是长期贯彻的基本原则。税收公平性是指税负的分担应由纳税人的经济状况决定，即对同一经济条件下的纳税人承担相同的税负，对不同经济水平的纳税人承担不同的税负；不同的税收征管方式也会影响税收公平[16]，因此我们可以将税收公平分为两个维度，即横向公平和纵向公平。顾名思义，横向公平代表相同收入水平的纳税人承担相同的纳税义务；纵向公平表示收入水平更高的人应承担更高的税负[17]。

(一)个人所得税改革历程

随着经济的发展和个人收入水平的提高，个人所得税的价值取向在持续调整，以适应经济社会发展转型的需要，匹配更高层次的公平正义。在此基础上，我国曾分几次提高个人所得税的费用扣除额(一般被称为“起征点”)。根据个人所得税价值取向的不同，大致可分为四个阶段，见表1。

表1 近年我国个人所得税改革的主要阶段

从表1可见，自2005至2011年，尽管三次提高起征点，“一刀切”式的扣除标准却没有考虑到不同纳税人之间的个体差异，比如所在区域经济发展水平、家庭负担等。对于北上广等一线城市而言，居民收入较高，同时生活成本也较高，3 500元的起征点仍然偏低。因此，单从工资薪金所得修订起征点考量，没有触及分类征收的根基，不可避免出现个人所得税沦为工薪阶层所得税的事实。2018年的个人所得税改革吸取了以往历次改革的经验教训，扩大了专项扣除范围，理论上有利于纠正个人所得税沦为工薪阶层所得税的偏差。

(二)现实考量

费用扣除制度直接关系到纳税人的切身利益。我国当前的个人所得税机制仍然属于分类征收机制，即按纳税人的收入来源划分为11类分别计征，见表2。

从表2可以看出我国现行的个人所得税的费用扣除项目不够详尽，且多为生计费用扣除。再者，我国对于扣除标准的修订滞后于通货膨胀的变化形势，多年使用同一标准，纳税人税负不降反增[18]。基于税制公平而言，理论上来说，个人所得税扣除制度应根据纳税人的实际情况而定。具体表现在，一方面，随着现阶段老龄化日趋加剧，普通家庭所负担的赡养老人开支上涨；另一方面，二孩政策的全面放开，年轻群体即将面临高额的子女教育费用支出。因此，税改仅考虑纳税人的支付能力远远不够。新一轮个税改革应将教育支出、医疗费用等家庭负担项目纳入改革范围，这样才能有效避免因采用“一刀切”的固定扣除标准而导致的负税不公平现象。

表2 我国个人所得税费用扣除事项

分类所得计税制度使高收入阶层相较于低收入阶层，个人所得税税负压力更轻。高收入阶层拥有的人力资本、社会资本与经济资本的数量超过低收入阶层，个人收入来源渠道比低收入阶层更加丰富。依据分类计税制度，高收入阶层可将来源不同的所得分散到低税区，达到避税的目的。这一课税模式显然未能体现公平性，对收入的分配效应也相对较弱。因此，很多学者认为有必要采用综合所得计税制取代分类所得计税制，即按收入的源泉所得作为计税基础，扣除税法所规定的抵免额，使税负水平与收入水平相匹配。低收入者少缴、高收入者多缴方可在横向上保证税收的公平性。

(三)文本解释

根据全国人大常委会通过的《个人所得税法修正案》，主要涉及六个方面内容。

1. 纳税人的界定标准

《个人所得税修正案》第1条指出，为便于税收管辖，保障税收公平，我国将参照国际惯例，根据居住时长将自然人分为居民、非居民个人两类，对判定标准也做出相应调整，由满1年改为满183天。

2.“大综合”与“小分类”

目前，我国个人所得税法案将劳动所得分为11类，分别按照不同的税率及扣除标准计征。但社会各界关于施行“综合与分类相结合”的个人所得税机制呼声甚高。本次税改将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得并入工资薪金所得类，即“大综合”；“个体工商户的生产、经营所得”修改为“经营所得”，“承包经营、承租经营所得”不再单独作为一类，而是将其并入“综合所得”或“经营所得”，即“小分类”。其他收入来源仍将延用原分类计征。

3. 优化调整税率结构

对于综合所得税率。由当下的按月计征调整为按年计征，在此基础上适当优化部分税率级距。具体表现为：调增低档税率级距(3%、10%、20%)，其余较高档税率级距不变；经营所得适用税率不作调整，仅对各档税率的级距做出适当优化，调增35%的税率级距下限，由10万元调整为50万元。

4. 提高费用扣除标准

近几年，随着物价水平的上涨，工薪阶层收入的提高，关于调整3 500元/月起征点的诉求越来越多。本次修正案第5条拟对综合所得的基本扣除费用标准调整为扣除额5 000元/月(扣除额60 000元/年)。这一调整得到了人民群众的一致认可，体现了个人所得税改革具有前瞻性。

5. 设立专项附加扣除标准

本次《个人所得税法修正案》的一大亮点是将子女教育支出、大病医疗费用、个人继续教育支出、住房租金、赡养老人的支出等列入专项扣除范围，这一修改体现了对纳税人税负能力的个体差异性考虑，反映税收的公平正义，彰显着个人所得税改革成就。

6. 增加反避税条款

由于税制的不完善，高收入阶层通过合法或非法渠道进行避税，导致个人所得税很难发挥“抽肥补瘦”的作用，相反，在一定程度上使得中低收入群体沦为纳税主力军，损害了居民缴税的积极性，从而诱发逃税、漏税等行为[19]。基于此，本次修正案第6条明确指出，对于个人以非独立原则转让财产、境外避税、不当所得等，税务征收机关将有权以适当方法调整纳税。税务机关认定有必要补缴税款的，纳税人应当按规定补缴所欠税款，并对其依法加收罚息。

三、综合与分类相结合：个人所得税改革的重点内容

2018年8月27日，全国人大常委会通过的《个人所得税法修正案》(以下简称《修正案》)，在外延上拓展了税负公平的范围，在内涵上丰富了税负公平的内容，顺应了纳税人对美好生活在公平领域的诉求。本次税改主要涉及如下几个重点。

(一)个人所得税“起征点”调整

《个人所得税法修正案(草案)》一审稿将起征点调整为5 000元/月(即60 000元/年)。二审稿仍保留这一变更。本次税改以调增起征点，补充专项附加扣除和优化调整税率结构等方面为重点，在一定程度上实现了“减负”，使征税方式更为合理。此外，相关部门提议国务院应逐步完善个人所得税征管配套设施，继续深化改革，拓宽综合计征范围，优化调整税率结构等，结合现实问题统筹安排。

(二)三项所得额的扣除标准

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以三项所得额扣除20%后的余额作为应纳税所得额，其中稿酬所得按应纳税所得额的70%计征。相关专家指出，与其他所得不同，稿酬所得需要纳税人付出大量及长期性的智力投入，因此，应该在一定程度上给予税收减免以鼓励纳税人创作。也有专家提议，这三项所得，在计算应纳税所得额时，应先扣除相应的费用，以此才能体现按净所得征税的基本原则。

(三)调整专项附加扣除标准

就我国工薪阶层而言，多为独生子女家庭并负有赡养老人义务，随着人口老龄化的日趋加剧，有关将赡养老人支出予以税前扣除的提议引起人大常委会的高度关注。因此，本次草案在充分考虑这一建议基础上做出规定，在专项项目中补充子女教育支出、赡养老人、医疗费用等支出。但是《修正案》尚未就附加扣除项目的具体标准、范围及步骤等给出明确规定。

(四)向纳税人提供扣缴信息

在审议过程中，部分委员提议，由于纳税人与税务部门的信息严重不对称，在纳税人完成缴税义务后，税务部门应主动向其提供有关扣缴详情。因此，二审稿吸纳了这一建议，规定税务机关应当向纳税人提供其已扣缴税款等详细情况。

(五)个人所得用于慈善方面的减税规定

针对以个人所得从事慈善及捐赠等行为的，政府应当予以减税以鼓励其积极性。本次税改在草案中对慈善捐赠扣除标准做出明确规定，对未超过应纳税所得额30%的部分予以免征个人所得税。国务院规定对公益慈善行为施行全额税前扣除的，从其规定。

四、结语

本次个人所得税改革是对与个人所得税相适应的税收征管制度的补充与完善，顺应了新时代人民群众对公平价值的诉求，符合新时代发展要求。不过，个人所得税改革依然具有较大的提升空间，如普遍存在的高收入者避税的现象，在未来《修正案》正式实施后，将得到有效遏制，使之更加符合税收公平原则。展望未来，我国应进一步优化完善综合与分类相结合的个人所得税征收机制，最终实现个人所有收入合并计税的个人所得税制度，将公平的价值取向完全融合到个人所得税的法律条款中，在这一转变进程中，我们提出如下的实施路径。

第一，机制创新，建立费用扣除标准年度动态调整机制。费用扣除标准应与物价水平及收入变动挂钩，对纳税人而言，不但能够降低税负，也体现了国家对低收入群体的扶持，以此彰显税收公平性。此外，调整费用扣除标准还有利于提高纳税人的税收满意度。

第二，稳步推进原则，个人所得税的扣除需要厘清基本扣除与专项扣除的范围。专项扣除虽然在一定程度上考虑了纳税人的个体差异，但其实施严重依赖于政策的可操作性，现实条件的制约可能导致政策效果不明显[20]。例如，政策落实过程中，是否应该考虑不同家庭的现实情况，针对不同的情况施行不同的标准；此外，由于区域经济发展不平衡，不同地区居民所付出的子女教育费用支出也不同，扣除标准是否统一，等等。因此，个人所得税改革并非一蹴而就，增加专项费用扣除是我国个人所得税改革的重要一步，尚需持续完善。

第三，收入源头汇缴原则。随着我国房地产市场与资本市场的发展，以债券、股票和房地产等资本收益为主要经济来源的高收入阶层正逐渐扩大，加之知识产权保护力度的加大，通过知识产权转让获得收入者日益增多，高收入阶层收入来源的渠道更加多元化，基于此，有必要搭建信息共享平台，对个人财产交易进行登记备案，实施收入源头汇缴，以此强化对高收入阶层的个人所得税的征收与管理。

第四，强化个人所得税监管。经济社会的发展对税制结构提出了新的要求。从间接税为主的征税模式转向直接税为主的征税模式，是经济社会发展的必然要求。然而，与发达国家相比，我国现行的个人所得税收入总规模仍然较小，根源之一是我国目前个人所得税征管体系效率不高，对偷税、漏税等行为的处罚力度不足。因此，应在大数据基础上加快完善税收征管体系建设，提高征收效率，抬高偷、漏、逃税成本，减少税收损失。