无权占有物之孳息课征个人所得税问题研究

翁武耀，薛皓天

2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议审议并表决通过了关于修改《个人所得税法》的决定，这是该法自颁布以来最大的一次修订(以下简称新《个人所得税法》)。此次修法引入综合所得计征制度，并增加了专项附加扣除与反避税条款。这意味着个人所得税法向实现税收公平与加强自然人征管的目标迈出了一大步。然而，综合计税方式与专项扣除制度的建立与完善是否意味着税收公平目标的完成？同样，反避税条款的应用的确可进一步推进反避税领域的税收公平，而关于税收公平要求在个人所得税法上的真正贯彻，却存在其他一些问题亟需考察，例如，对于无效契约的履行、信托利益的归属等情形，应当如何公正确定其纳税主体呢？本文因此选取无权占有物之孳息的课税，作为探讨实现个人所得税税收公平以及强化税收征管的一个视角。事实上，无权占有物所生孳息的课税问题，涉及税法基本原则之量能课税原则的适用，目前鲜有学者对此专门探讨，亟待加强这方面的理论研究。孳息，在现实中存在广泛，形态多样，如粮食、果实、幼畜、房屋租赁所生租金乃至于无形财产特许使用之对价等，而无权占有物所生孳息的归属问题在民法中亦有相应规定。那么在理论上，对之课税应当如何把握：税收客体是否存在并且如何认定？如何确定税收主体：有哪些可能的税收主体？税收客体究竟归属于谁？此外，上述问题的研究对于我国新《个人所得税法》的进一步完善具有怎样的意义，本文亦将予以回应。

一、民法对无权占有物所生孳息的规范

(一)民法规范中观察法律事实之必要性

欲对无权占有物所生孳息课税，首先需要认定“无权占有物所生孳息”中涉及的“无权占有”“产生孳息”等法律事实。何为“无权占有”“产生孳息”及“无权占有”与“孳息”的关系，其实税法当中并没有作出直接规定，而在民法中对之却有相应的规范。因此上述课税事实的认定，牵涉是否可在民法规范中观察课税法律事实的问题。

其次，“由于纳税人必须根据民事规定之法律事实或关系的发展形式，从事经济或社会活动，才能获得民事法上的经济或社会利益。是故，该项事件或经济状态通常是适用民事法规定之在先的具有经济意义的事件或状态。”[1]所以说，民法相对于税法具有一种先在性，课税一般存在于法律事实发生之后，而该种事实首先依据民法而建立。故通常可观察民法中对于法律事实的规定，作为其后认定税收构成要件的基础。毋容置疑，税法当中具有独有的特别概念，如“所得”“进项”“销项”等，其中仍借用了大量来自其他法律部门的概念，尤其是民法。盖因税法不仅对民法所规范的物、行为加以课税，更借用了民法中“债”的概念，作为对税收法律关系定性的基础[注]这里的“债”仅着眼于“特定人对于特定人有为特定给付之义务”的特征。，即一种“公法之债”。故税法与民法的联系非常密切。当新《个人所得税法》使用来自民法的概念时，对其解释不可避免地要回到民法规范当中，无论是直接参照民法中对该种概念的界定，还是对该概念予以扩张或者限缩性解释，都应以民法为基础。最后，基于民法对需课税的法律事实作出认定，亦不仅仅是因为民法相对于税法的先在性，同时两者具有紧密联系。税法对民法的主要借鉴意义还表现在，透过民法对法律事实进行认定，有助于保持整体法秩序的统一，避免税法成为与其他法律隔绝的独立王国。如若在民法之外再创设一套独立的税法体系，不仅繁复冗余，更损害了法治国家安定性的要求。故此，无权占有物孳息的个人所得税课税问题，应先在民法规范中对各个法律事实予以观察。

(二)民法中的“孳息”概念界定

根据《物权法》第116条：“天然孳息，由所有权人取得；既有所有权人又有用益物权人的，由用益物权人取得。当事人另有约定的，按照约定。法定孳息，当事人有约定的，按照约定取得；没有约定或者约定不明确的，按照交易习惯取得。”由此观之，该条将孳息分为天然孳息与法定孳息两类，并对孳息的归属作出了规定。然而，对于什么是孳息，《物权法》并没有明文界定。

而我国台湾地区“民法”对此采取了分别定义的方式，其第69条第1款规定：“称天然孳息者，谓果实、动物之产物及其他依物之用法所收获之出产物。”其包括三类：一是果实；二是动产之产物，指依动物之成长法则所产出的物，如幼畜等；三是依其他物之用法所收获之产出物，如沙土、砾石等[2]。上述第69条第2款则对法定孳息作出了规定：“谓利息、租金及其他因法律关系所得之收益。”故法定孳息为权利人将其所有之物交由他人用益所获得之对价，并以利息、租金为典型之代表，此外对于无形财产用益的对价，如专利实施许可费，亦在法定孳息的范畴之中[3]。当然，需要明确的是，民法中对孳息的界定，紧紧围绕原物与孳息的关系。虽然孳息表面呈现物与物的关系，实质上是以物为媒介的人与人之间的法律关系，是孳息所有权的归属的关系。

(三)无权占有物所生孳息的归属

1.无权占有物所生的孳息

依民法中占有之原理，占有系指对物有事实上管领之力[4]。故无权占有是一种无法律原因对物有事实管领力的一种状态，亦称为无权源的占有。比较典型的是窃贼对赃物的占有、拾得人对遗失物的占有，还包括房屋买受人对房屋虽无登记但事实上的占有等情形[5]。

故无权占有物所生孳息的情形主要包括：无权占有人，如窃贼、拾得人，对于奶牛、果树、牲畜等无权占有，进而产生牛奶、果实、幼畜等孳息，这是无权占有所生的天然孳息情况；另外，还有无权占有人对房屋、土地的事实上的管领，进而产生租金，这是无权占有所生法定孳息的情况。此外，由于民法上所生利息之资本金遵循“占有与所有一致”的特殊规则[6]，故不存在无权占有物所生的利息这种情形。

2.孳息的归属

根据《物权法》第243条：“不动产或者动产被占有人占有的，权利人可以请求返还原物及其孳息，但应当支付善意占有人因维护该不动产或者动产支出的必要费用。”故此，该条文所直接规定的民法主体有物之所有权人、善意占有人，以及间接提及的恶意占有人[注]善意占有系指占有人在取得占有时不知其正侵害他人权利的占有，反之为恶意占有。。第243条的规定对于无权占有所生孳息的暗含规定是，除善意占有人可对“支出的必要费用”享有请求权外，无论占有人是“善意占有人”还是“恶意占有人”，均无碍于民法上所有权人向占有人孳息的返还请求权。诚然，以比较法的视野观之，我国《物权法》第243条的无权占有人孳息规定过于简略，关于善意占有人与恶意占有人之间的界限缺乏清晰规定，以及对善意占有人是否应当取得孳息，也有相当的学者持肯定的态度[7]。由此，因无权占有人主观状态而导致的孳息所有权归属争议是否影响到课税的适当性，后文还将进一步分析。

二、个人所得税法关于无权占有物之孳息的课税困境

(一)对现有规则的审查

关于孳息是否应该缴纳个人所得税，需要在新《个人所得税法》第2条规定的所得范围中进行审查。就天然孳息而言，果实、幼畜，亦或是沙土砾石等物，是基于事实行为产生的一种经济所得(即经济利得)。在新《个人所得税法》第2条第1款之9项所得中[注]《个人所得税法》第2条第1款规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：(一)工资、薪金所得；(二)劳务报酬所得；(三)稿酬所得；(四)特许权使用费所得；(五)经营所得；(六)利息、股息、红利所得；(七)财产租赁所得；(八)财产转让所得；(九)偶然所得。”，一是，需要考察的是第5项“经营所得”，即天然孳息能否作为一种单独的“经营所得”？尤其是当天然孳息一经产生不待销售实现，是否课征个人所得税？根据2015年《个体工商户个人所得税计税办法》第5条规定：“个体工商户应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。”这种权责发生制，采取的是一种“实现原则”，即指收入的实现需要以市场交易为前提，要求已经完成交货或提供劳务，入账方可纳税[8]。所以，不可将生产环节单独分离出来对之课税。由该条可知，天然孳息一经产生还需要经过“经营”环节销售实现，才能基于经营所得课征个人所得税。同时，尚未修订的《个人所得税法实施条例》第8条第2款第3项进一步明确了个体工商户生产经营所得，包括“其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得”，故除个体工商户以外，公民个人取得构成生产经营所得的天然孳息也应当课税。二是，当无权占有所取得的天然孳息不构成经营所得，但向他人转让天然孳息时，可能构成第8项的“财产转让所得”。因此，基于对物的占有而获得的孳息，作为一项财产，例如因无权占有奶牛而挤出牛奶并售卖之，应基于财产转让所得课征个人所得税；法定孳息，即将物之用益让渡他人所获之对价，如无形财产的用益对价、租金，符合新《个人所得税法》第2条第1款第4项“特许权使用费所得”和第7项“财产租赁所得”，应当被征收个人所得税。

孳息征税的情形明确后，无权占有物所生的孳息应该由哪一主体纳税？现以最为典型的无权占有房屋所生租金为例，审查我国现行法中的规定。根据新《个人所得税法》第1条规定[注]新《个人所得税法》第1条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”，个人所得税的纳税义务人，应当是“取得所得的个人”。然而，问题是，何谓“取得所得”？凡置于所得税法之下，应当是对取得所得的人课税。该条并没有解释“取得所得”的含义。就《个人所得税》第1条而言，存在如此困惑：当房屋租金归属于房屋无权占有人时，究竟应当对租金的实际占有人还是对房屋所有权人征税？《税收征收管理法》中亦没有对纳税义务人认定的规定。

进而查阅相关行政规范性文件，发现2005年《国家税务总局关于加强出租房屋税收征管的通知》(国税发〔2005〕159号)(以下简称《通知》)中第5条提到：“对房屋出租人不申报租金收入或申报的租金收入低于计税租金标准又无正当理由的，可按计税租金标准计算征税。”可见，该《通知》认为房屋租金的纳税义务人是房屋出租人而非房屋产权人。然而考察地方层面对房屋租赁个人所得税征管的规定，如2017年《深圳市地方税务局关于个人出租房屋个人所得税征收管理的公告》(以下简称《公告》)第1条“个人(含外籍个人、华侨、港澳台同胞)在深圳市范围内将自有房屋或租入房产出租给承租人，并取得租金或其他经济利益所得，应按照‘财产租赁所得’项目缴纳个人所得税”，将纳税义务人界定为“自有房屋或租入房产”人，则该《公告》规定的纳税义务人是有权占有人。而2000年的《辽宁省财产租赁所得个人所得税征收管理暂行规定》(以下简称《规定》)对此有更为详细的规定，其中第3条规定：“凡在省内使用的个人出租财产，其财产所有人的租赁所得，无论支付地点是否在省内，均应在省内依法缴纳个人所得税。”第4条规定：“取得财产租赁所得的个人为个人所得税的纳税义务人，应依法缴纳个人所得税：(1)确认财产租赁所得的纳税义务人，应以产权凭证为依据，无产权凭证或不能提供产权凭证的，取得财产租赁收入的个人为纳税义务人；(2)产权所有人死亡，在未办理产权继承手续期间，以领取财产租赁收入的个人为纳税义务人。”可见，据《规定》第3条，原则上要求财产所有人依法缴纳租赁所得的个人所得税，而第4条又明确了这样一种情况，即房屋租赁人并非房屋所有人或者所有人死亡时，以实际取得租赁所得者为纳税义务人。

(二)个人所得税法下的无权占有物孳息课税规则的归纳与反思

通过上述法律法规，可基本明确无权占有物之孳息的课税，我国个人所得税法仅针对法定孳息与满足特定条件的天然孳息，即天然孳息需要经过经营销售或转让取得收入，才能成为应税所得。问题是，为何不能对市场销售或转让实现收入之前的天然孳息课税，这其中体现何种税法原理？另外，就无权占有物孳息所得的归属，在个人所得税法中并没有加以明确，盖因一般情形下，孳息民法上的权利人与实际获得收益者往往是合一的，故对于所得的权利人征税，自然当无疑义。不容否认，现实中亦会出现无权占有物所生的孳息，事实上发生与民法上权利人相分离的状态，如无权占有人获得孳息而权利人未占有但享有请求权，故对何人课税似乎发生个人所得税法上的难题。2005年国务院的《通知》似乎明确了“房屋出租人”为纳税义务人，依此理解纳税义务人应是当时实际出租房屋之人，无权占有下应是出租房屋的无权占有人负担纳税义务。但该文件重点是为规范租金金额的认定，此条规定也只是稍带提及“出租人”，合理推测文件制定者可能并未留心纳税义务人的问题，也有可能其认为“房屋出租人”与“房屋产权人”内涵相互重合，因为《通知》并未专门作出区分。反观地方税务机关的管理办法，深圳市地税局直接将“自有房屋或租入房产”人视为纳税义务人，其认为房屋的有权占有人为当然的纳税义务人，揣摩文义，其包含所有权人的出租与转租人的出租两种情形，但是否考虑到无权占有人的出租难以判断。而辽宁省地税局对此的规定更为详细，第3条确立了以“房屋所有人”为原则上的纳税义务人，第4条考虑到了“不能提供房产证”与“所有人死亡”的情形，即当所有人事实上享受不到孳息所得，那么就不能以房屋所有人为直接的义务人，从而转向一种更为现实的考虑即以“取得租赁收入的个人”为纳税义务人。详细的规定值得赞赏，而其中的立法考量却耐人寻味：当孳息所得与所有权人事实上脱离时，为何规定“取得收入的个人”而非所有权人为纳税义务人，其中的税法的价值何在？

三、量能课税原则与无权占有物孳息课税的理论分析

(一)量能课税原则的引入

从我国现行税法及其相关行政规范性文件的规定中，可以发现，无权占有物所生孳息的民法概念并不能完全被税法所采纳。承认民法的先在性、税法与民法概念的紧密联系以及法秩序统一的必要性后，仍然不能将民法形式上的物，如孳息，完全认定为税收客体。而且似乎也不能将民法上的权利人，如房屋所有人，必然地视为纳税义务人。故此，尽管可以从民法的视角来观察现实中的法律事件、行为，并赋予其相应的民法概念加以归纳，而上升到课税层面时，却似乎不能直接将之吸纳入税收法律关系当中，成为当然的税收客体、纳税义务人。也即“当税捐法独立于民事法关于法律事实之有无或归属的规范，税捐法即与民事法脱钩”[1]。那么，税法中存在怎样的一种原则或者说方法导致了这种认定上的差异？

从现代税法的目的出发，纳税人应当承担国家财政收入的社会共同责任原则以及宪法中公民的实质平等原则，这些原则在税收领域的具体体现即为量能课税原则，故量能课税原则是指基于负税能力的大小承担纳税义务的一种税法理念，其中负税能力由经济负担能力所构成[9]。该项原则在方法论层面上被称为经济观察法，其内涵为：“在税捐法之解释或课税事实之认定，应以经济的观点或方法观察、认定及判断，以根据经济过程或状态的实质，平等掌握经济上的给付能力，实现税捐之课征的平等性。”[1]所以，税收客体作为课税对象，应当反映经济负担能力，纳税义务人即客体之归属，应当是这种经济负担能力在主体上的正确归属。税收客体反映在无权占有物孳息的课税问题中，即孳息能否是经济负担能力的一种指标，明确之后，更进一步说，谁拥有作为经济负担能力表征的孳息，并且这种“经济负担”归属与民法上的财产权归属有怎样的联系与区别？这些都是量能课税原则渗透于税收客体、客体归属要件的表现。

(二)是否应当课税——孳息能否反映纳税人经济负担能力

在所得、消费、财产这三大税收客体类型中，所得是一个人经济负担能力的最佳指标。而财产类税存在转嫁经济负担能力的可能[1]，消费类税收则是一种间接税，以支出(消费)为经济负担能力指标，并不能很好地反映纳税人的经济能力。故此，“所得”很好地体现了量能课税原则中的“量能观”。那么基于个人所得税，孳息能否是一种反映经济能力的“所得”？这里需要对作为经济负担能力表征的“所得”进行讨论，并探讨不同的所得理论之下量能课税原则适用的差异性。

关于所得的性质主要有“源泉说”“净资产增加说”“交易实现说”三种代表性学说。“源泉说”认为物是否为所得取决于有无一个独立的、流出所得的源泉存在，即在一个特定的期间，所得是该源泉产生的反复、继续性的收益，排除了一时的、偶发的、恩惠的利得与基本财产的价值变更[8]。据此，在多数情况下，无权占有物所生孳息并不是一种正常的持续的所得产生的状态，带有偶发性，故无权占有物所生孳息纳入课税不为“源泉说”所容。当然，“源泉说”本身亦不完全符合量能课税的要义，其排除了一部分能够反映经济能力的财产流入。“净资产增加说”将所得界定为一特定期间内的经济上的净资产增加，应该将一切利用价值都纳入课税。“净资产增加说”的所得概念，将一切能增加纳税能力的经济利得全部构成所得，不仅包括反复、继续的利得，也将一时的、偶发的、恩惠的利得与基本财产价值变动的实现利得也包含于其中[8]。如此看来，无论是因物本身而产生的天然物，如牛奶、果实这类天然孳息，还是因物之使用价值交换而获得的市场对价，如租金这类法定孳息，只要反映经济收益增加，皆应当是净资产的一种增加，都应当算作是应税的“所得”。事实上，根据财政经济学家黑格·西蒙斯对所得的界定,即“个人消费能力净增加的货币价值”[10],所得也可以被认为是财富的净增加。

“交易实现说”将纳税义务人基于获得利润应予之意图和参与经济上交易所生的资产增加确定为所得。它是一种修正的“净资产增加说”，考虑所得限于经过市场销售实现的净资产收益，故其所得观较为狭隘。该说认为已经实现的所得，比之尚未实现的价值增加，更能反映量能课税原则[8]。亦有认可“交易实现说”的学者认为，即使承认可以对实物课税，一般也要求此类实物可以“货币化”，并且只有基于确定性、可计算性来征税，才能更好地体现量能课税原则[11]。故“所得之市场关联性，亦适用于自家生产物或从自然界所取得之经济财产……是否为所得，系于是否透过市场交易”[12]。依托市场进行使用价值交换所获得的法定孳息，在该说之下有课税的合理性。而天然孳息这类原则上不透过市场物品与劳务交易，仅基于事实行为可以取得的收益，如果不经过市场销售环节，那么就不当课税。此外，稽征经济的考量也对原来“净资产增加说”下的量能课税原则造成了限制，如我国在2006年取消的农业税、牧业税、农业特产税，其部分就是所得税性质的税收[13]。其取消很大程度上是由于稽征的困难，以及与相应的财政收益不相匹配[14]。纵使严格遵循“净资产增加说”的量能观点，将粮食、幼畜等基于事实行为产生的天然孳息视为纳税人的收益，但由于稽征的社会成本过高，使对天然孳息的课税在实践中效益越来越低，不能不说这种量能观在现实中会因稽征不经济遭受贬损。所以，天然孳息这种基于事实行为产生的收益，不予课税较为妥当，除非其经过下一步的市场交易而实现。

故此，对法定孳息课征个人所得税，而排除未经市场实现的天然孳息，并不对所有反映利用价值、反映收益性的税收客体都征收个人所得税，这显示出这样一种量能课税观点：课税固然要把握提升纳税能力的经济利得，而对于未经市场实现的天然孳息等特定所得类型，对其课税需要以市场实现原则加以限定。因此，一方面基于市场实现从而获得确定性、可计算性的所得更体现量能课税原则，另一方面存在稽征经济原则对量能课税原则的限制，因为天然孳息需要进入市场才能计算量化，费用才可扣除，还有利于降低课税的社会成本。

(三)税收客体归属——反映了谁的经济负担能力

在明确无权占有物孳息应当课征个人所得税的情形下，接下来需要明确这一税收客体反映的是何人的经济负担能力？本文仍以无权占有房屋之租金作为分析对象，通过该例来探求税法基本问题中的税收客体之归属。

依上文提到的可参酌现行法规定，基本可将房屋租金纳税人归为“房屋权利人”“领取租赁收入的个人”“房屋出租人”三类。若以一般情形下房屋租赁取得租金之课税，“权利人”“收入人”和“出租人”为同一主体，则无对纳税人分类的意义。而在无权占有房屋出租取得租金的情形下，却有可商榷的余地。房屋权利人与无权占有人发生脱离，权利人此时处于租赁关系之外，由无权占有人将房屋出租给承租人。然而，当租金所得给付于占有人安排之第三人的情形时，“取得租赁收入个人”与“房屋出租人”是否是同一主体似乎又成疑问。那么，依据法规之字面含义，纳税义务人的认定将会发生分歧，这并不利于量能课税原则的贯彻。那么在既有的地方规定下，谁作为纳税义务人具有税法上的合理性呢？

结合前述的既有规定，规定背后可发现相应的客体归属理论，若认为房屋权利人为纳税义务人，则是依据“私法所有权归属说”。该说认为，税法尽管具有与别的法律法规的不同规范目的，却应与整体法律体系保持协调，“税法不取决于法律形式，而取决于事实上的关系……以其相对应之给付能力为要件，而该项给付能力，原则上存在于私法享有权利人”[15]。虽然该说关注到了整体法律秩序之重要性，并且体察了民法权利人享有当然的返还请求权，其“应当”是租金的最终归属者，故应是最终的经济负担能力人。但这里却体现了民法与税法的重大差异，即民法关注的是“应然”的结果，而税法则关心“实然”：经济上的事件过程、状态及活动[16]。故该说虽考虑到所有权人“应然”具有经济负担能力，但租金所有权的归属也未必能体现实际的经济负担。如果权利人未行使返还请求权，或者行权后仍事实上不能获得租金返还。在这种情形下，根据“私法所有权归属说”对权利人课税，则会有违公平。

同样跟随民法上的法律关系对纳税人加以认定，还存在另一种理论，即“表见归属说”。这一理论认为可根据法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑实际存在法律关系如何[17]。那么对于无权占有房屋出租的租金，若权利人没有请求返还，依表面上的租赁法律关系，那么此时纳税义务人就是无权占有房屋的出租人，而无须去发现背后还存在对房屋租金享有返还请求权的房屋所有人。就“表见归属说”本身而言，其合理性在于符合行政便宜的要求，因为通常情况下形式上的归属者即为经济归属者，故为节省征管成本，对民法表面上法律关系当事人的认定可导出税法上纳税义务人。但是往往在无效法律行为、隐藏法律行为之下，无法观察到真实的经济负担主体，亦会造成课税的不公，故该说并不可取。

那么，若从税法基本原则量能课税原则出发，以经济观察法把握“实然”的经济负担能力，确定纳税主体，被称为“实质归属说”。该说强调只有“实然”的经济能力负担者应当承担纳税义务。那么这里的问题是：如何认定“实然”的经济能力负担者？例如，在房屋租赁合同中约定第三人受让租金，则事实上取得经济利益的人与出租人并非同一主体。对于这种情况，有学者认为：“在实质所得者课税原则的精神底下，所得税法上的收益，归属于产生收益的人……所得乃是由亲自实现获得所得的构成要件的人所获得。”其中包含两项界定标准：(1)虽某人事实上财产增加，但并非亲自实现所得构成要件，则并非所得的归属人；(2)系争所得所投入的财产，是自己还是他人的，并不重要[16]。在这种观点下，无权占有物出租人为当然的纳税义务人。因为出租人是租赁合同中出租房屋而获得租金的一方，是“产生收益的人”，并且可以随意指定租金利益的流向，故其在经济上支配了租金利益。基于税收的强制性，即使当事人约定所得的归属，也不改变对于纳税人的确认。

故此，可以看出，“私法所有权归属说”与“表见归属说”跟随民法法律形式。两者所不同的是，“私法所有权归属说”更探求私法上的真正权利人，即一种“应然”结果，而“表见课税说”更贴近行政便宜主义，就跟随表面上的民事关系，即发现当前的租赁法律关系，对出租人进行直接课税。而“实质归属说”则有重大差别，其关注“实然”的过程、状态，并把握产生所得的基础。由于无权占有人出租房屋，是租赁法律关系中的出租人，故为创造和产生租金收益的人，同时占有人支配租金，体现经济负担能力，故从“实质归属所说”看来，无权占有人(即出租人)为当然的纳税义务人。当然，如果完善《物权法》第243条，规定善意的无权占有人在特定情形可取得孳息，情况又将发生变化：善意与恶意的无权占有人又被进一步区分，在特定情形下允许善意占有人享有孳息的所有权。那么，在“私权所有权归属说”之下，房屋所有人并非租金的所有权人，而善意无权占有人将享有租金的所有权。在这种情况下，私法所有权人与表见的出租人、经济利益的实际占有人合一，是当然的纳税义务人。

另一个需要注意的问题是，若当所有权人请求返还房屋及租金孳息后，所得税纳税义务始得发生，此时适用“实质归属说”，让出租人承担纳税义务似乎有所不妥。因为经济利益已经转移且房屋所有人也并非单纯获得租金收益之人，所有人为民法上租金权利的真正归属者。那么选择出租人承担纳税义务后，再向所有人请求，还是房屋所有人直接承担纳税义务，又成为问题。这里可参酌《德国租税通则》中第39条对于税收客体归属及其认定规则的规定：“(1)经济财产应当归属财产所有人；(2)尽管有上述第(1)项的规定，下列条款应当适用：财产所有人以外的第三人，以这样的一种方式实际控制一项经济财产，即在该经济财产正常的有效期间，在经济上能够排除所有人对该财产的影响，该经济财产应当归属于该第三人……。”[注]See Section 39 of Fiscal Code of Germany 1977(《德国税收法典》英文官方译本)，available at juris.de：http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html, 访问日期：2018年7月1日。其赋予了税务机关适用实质课税原则的适度自由裁量权，但仍以“私法所有权归属说”作为前提加以拘束。故此，如果查明经济利益一旦返还，无权占有人不再对经济收益产生“影响”时，则以所有权人为纳税义务人较为妥当。

四、对新《个人所得税法》的审视

对无权占有物之孳息课税问题的探讨，充实了对这一特殊民事行为类型课税的理论，使所得范围界定、所得归属以及相应税收征管等问题的解决有了新的落脚点与更为全局的观察视角。故从无权占有物之孳息课税的角度对新《个人所得税法》进行审视，亦可探究该法修订的亮点与仍待完善之处。

(一)“所得”一般概念的界定

新《个人所得税法》的一大变化是关于所得范围界定的第2条，删除了旧法第2条第11项“其他所得”。长期以来，对“其他所得”的适用并不规范，国家税务总局、财政部通常会下发一纸规定对何种情形构成所得、适用税率、如何扣缴等进行确认[注]比如，《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(财税〔2005〕94号)规定，个人为单位或他人提供担保获得报酬，应按照个人所得税法规定的“其他所得”税目，适用20%的税率缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位或者个人代扣代缴。，其对所得的认定往往带有偏向于税务机关的自由裁量性、任意性。而该次修法依据《立法法》的相关规定予以删除也体现了税收法定原则。然而，通过后的新法亦引人遐思：新《个人所得税法》对于九项所得类型的规定，是否足以容纳现实中可能出现的全部所得呢？比如本文所讨论的无权占有物之孳息，其源于民法概念，确实有丰富的现实涵义。对天然孳息，是在市场实现时被课税，还是作为一种净资产的增加而从诞生之始被课税，通过“经营所得”与“财产转让所得”等分类所得的单纯语义，有时不容易得出适当合理的答案，目前甚至失去了“其他所得”对可能存在的现实缺漏、疑难新型的所得进行课税的兜底途径。那么，更为正当的途径指向，无疑为所得的概念提供某些共通的特征，形成所得一般概念的条款，为现有的九项所得类型的适用提供指引。

那么“所得”一般概念如何来界定？对无权占有物之孳息课税的理论审视表明，未经市场交易实现的果实、牛奶，确实反映了一种个人经济能力的提升，却正如一些学者所言，所得须基于市场交易取得，应附有社会义务，方具有可税性[12]，故将其作为所得值得斟酌。况且未经市场实现的天然孳息，由于它的实物性、可计量难度、征管成本等特性也构成了限制量能课税原则贯彻的税收效率因素。故对于天然孳息这类所得，需要以市场交易实现作为其被纳入所得范畴的一项标准。当然，对非市场实现的实物性收益征税，在个别的情况下也有意义[11]。对这类收益，美国亦有判例确立了净资产增加课税的原则，如当发现人取得了埋藏物，“因为在一般意义上‘买卖’是以固定价格的现金或者对价的交换……因此它们不能被作为资本利得对待，但却应当以一般的所得税率被课以纳税义务”[注]See case of Cesarini v. United States, 296 F. Supp. 3 (N.D. Ohio 1969) from the US District Court for the Northern District of Ohio, available at：https://1.next.westlaw.com, 访问日期：2018年7月2日。。再如，所得来源于非市场实现的事实上的赠予，由于其体现了显著的经济负担能力，且如果在征管上，耗费的征收成本远小于取得的税收收入，则此时依据“净资产增加说”对之课税更能体现公平。故未来对个人所得税法进一步完善中，可以考虑以“净资产增加说”作为界定应税所得概念的基础，但以市场实现原则对如天然孳息等特定的“所得”加以限定。具体而言，可在新《个人所得税法》第2条增加1款(作为第1款)：“除依据本法不视为应税所得的以外，个人取得的任何使其净资产增加的所得，均应当缴纳个人所得税。”其中，“除……以外”这一规定，表明可以在相关条款中规定需要满足交易实现的条件，才能构成应税所得。

(二)税收客体归属的规定

虽然新《个人所得税法》第8条首次针对个人实施不合理商业安排，规定了反避税条款，进一步强化了对高收入人群的征管，而目前我国新《个人所得税法》尚未将税收客体归属及认定规则予以法定，对税收公平的实现仍有更多余地。事实上，税收客体归属被规定在一些税种法中，如《房产税暂行条例》第2条第1款以及《契税暂行条例》第1条之规定[注]《房产税暂行条例》第2条第1款规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”《契税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”，但是并没有一部税收通则法加以指导。对前文无权占有房屋租赁中纳税义务人的认定实践加以观察，可以发现无法可依必然带来与地方个人所得税征管实施规定的不一致，不利于平等且合理地对待纳税义务人。而对于其他效力的瑕疵行为、信托制度中纳税主体的认定等情形，都需要一般性的税收客体归属规则予以指引，以实现更广泛意义的税收公平。同时，税收客体归属及其认定，作为课税基本构成要素之一，在未来的个人所得税法中予以规定，也符合税收法定的要求，可填补立法空白，增强税法的确定性与可预测性，限制税务机关的自由裁量权，有利于维护纳税人的基本权利。在前文中，对于无权占有物之孳息的纳税主体认定而言，民法上的所有权人，通常为正当的权利主体与最终的经济负担能力人，为了保持法律秩序的统一性与税法对私法法律形式的尊重，降低纳税人遵从成本[18]，应当以之作为纳税主体认定的前提。若民法上所有权人因特别原因并非“实然”的经济负担能力主体，那么为实现“相同纳税能力人应当承担相同税收”的量能课税原则，以实际占有孳息收益的人为纳税主体，更为恰当。故随着个人所得税法的不断完善，《德国税收通则》第39条的规定可以借鉴。具体而言，在税收征管法中尚未规定税收客体归属一般条款的情况下，在新《个人所得税法》中引入所得归属的条款：“所得应当归属于所得所有权人，但是所有权人以外的第三人通过特定的方式实际控制这一所得，该所得应当归属于该第三人，并由该第三人申报纳税。”

(三)税收征管的加强

“所得”一般概念的界定与所得归属理论的完善，使对无权占有物之孳息课税的实体理论完备化。然而，税法的有效实施还在于配套征管程序的及时跟进。而现实的征管实践领域中，现金交易的广泛存在与阴阳合同的频频出现，使税务机关对自然人个税征管较为乏力，这要求成熟的征管制度能够适应实体法的改革并对现实问题加以回应。

在个人无权占有物产生天然孳息的情形下，虽然根据“交易实现说”，取得孳息本身不构成应税所得，但孳息在转换为财产转让所得和生产经营所得后，便将产生税收征管问题。而在法定孳息的情形中，个人租金等所得税收征管问题亦存在。事实上，如果相关孳息所得因征管失位而实际游离于征管之外，那么前述有关无权占有下孳息课税实体问题的探讨，也将失去现实的意义。对此，首先需明确，与当前《税收征管法修订草案》赋予纳税申报在税收征管中的基础性地位相一致的要求强化了孳息取得者自我申报的义务。目前，根据新《个人所得税法》第10条与第12条的规定，需要进行纳税申报的情形包括“综合所得”“经营所得”以及没有扣缴义务人或者扣缴义务人没有扣缴的应税所得。然而，就无权占有物之孳息所涉及的所得类型，除可能构成经营所得外，还包含财产租赁所得等，如已被扣缴，则被排除在自我申报的范围之外。故在未来，如果需要进一步扩大综合所得的范围，可考虑将财产租赁所得纳入到综合所得的范围，以强化孳息取得者自我申报的义务。对无权占有物之孳息中的“财产租赁所得”“财产转让所得”等，传统的源泉扣缴制度依然是一项符合税收效率原则的征管机制，新《个人所得税法》新增的第10至12条在一定程度上细化了对扣缴主体、方式进行了细化，却主要是为配套“综合所得”与“汇算清缴”制度。所以，期望扣缴制度的运行具备正当性与有效性，在个人所得税法及征管法上仍需强化孳息所得支付者的相关扣缴权利、义务和责任[注]关于权利，其相对于纳税人不具有申请减税、免税、退税的权利；关于义务与责任，扣缴人超额扣缴税款或者误扣税款时，纳税人应如何寻求救济的问题，在我国《税收征收管理法》未予明确规定。参见施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第42-43页。。扣缴机制的成熟完善与纳税申报的扩大使有关无权占有孳息所得的双向申报制度被有效地构筑起来[注]所谓“双向申报制度”是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况都要分别向税务部门申报，以利于税务部门强化对税源的监控。。最后，针对大量存在的个人房屋租赁现状，其作为无权占有孳息产生的一种典型现实情形，除了应当对银行转账进行结算控税外，个人所得税法及征管法需要特别建立房屋租赁登记备案的房管部门以及房屋租赁中介机构等第三方信息提供制度，以便税务机关及时掌握相关信息进行控税。

五、结论

本文从无权占有物所生孳息的个人所得税课税问题入手，从民法的视角对无权占有物之孳息这一课税事实进行了观察，进而利用税法中的量能课税原则，对之能否课税和如何课税进行了理论的辨析。在此，民法之于税法，具有先在性，具有概念、法律关系上的紧密结合性，并且两者统一于宪法之下的法秩序当中，故对于法律事实的认定，可先透过民法加以界定，如孳息的概念、“天然孳息”与“法定孳息”的性质差异、民法上的孳息归属，以作为其后课税分析必要的基础。当进入课税的阶段后，会发现将这些民法上的法律事实吸纳入税收债务要件中还需要“筛选”，那么这一过程的理论即来源于税法中的量能课税原则。此时与民法发生分野。对于税收客体的认定，不同的“量能”观存在差异，客体的范围受到市场实现等要素的影响。而在客体归属的问题中可以发现，“私法所有权归属说”“表见归属说”“实质归属说”实质体现了不同税法与民法的联系。此时可参酌《德国税收通则》第39条，即以私法所有权的归属为税收客体认定的原则与优先地位，并规定以“实然”经济负担状态来把握税收客体归属，以弥补私法所有权归属说的认定困境，较为妥当。据此，对于新《个人所得税法》，在旧法第2条第11项“其他所得”被删去的情况下，可考虑在未来制定所得的一般性条款，将“净资产增加说”作为界定应税所得概念的基础，却以市场实现原则对特定的“所得”加以限定，以指导并规范第2条分类所得类型的适用。为了进一步推动税收公平的实现，以平等且合理地对待纳税义务人，有必要将税收客体归属要件及其认定规则作为个人所得税法中的立法事项。在税收征管上，个人所得税法应进一步扩大自我纳税申报人的范围，对综合所得项目设置预缴制度，并强化分类所得项目的扣缴义务人规定，配合实体法改革，提高征管效率。