三级公立医院的全面预算管理与全成本核算

刘丽萍 陶斯思 南京大学医学院附属口腔医院财务科

引言

医改的不断推进和防控的常态化使得医院逐步注重开源节流。老子曰：“天下难事必作于易，天下大事必作于细”，无论是国家三级公立医院绩效考核（以下简称国考）、三级医院评审标准，还是国家卫健委和国家中医药管理局联合发布的公立医疗机构经济管理年活动、成本核算规范、全面预算管理制度实施办法以及运营管理指导意见等一系列政策，都给防控常态化下医院的发展指明了方向，目前DRGs支付方式的改革也加速了全成本核算的推进，公立医院需要以国考和三级医院评审标准为指挥棒，全面实行预算管理，加强全成本核算，全面提高医院运营管理质量，将党建和业务融合共进，以精细化管理助推医院高质量发展。[1-3]

一、公立医院全面预算管理与全成本核算的关系

（一）全成本核算是全面预算管理的基础条件

全面预算管理是指将医院作为预算单位，将所有收支全部纳入预算统一管理。全面预算包括收入预算、支出预算、资本预算等，支出预算处于核心地位，例如人员费用、药品费、卫生材料费、三公经费等项目都需要根据历史数据及医院发展目标进行预测。全成本核算的数据能为预算提供详细、可靠的基期数据，基期数据越精细和准确，全面预算也将越准确和可行。

（二）全面预算管理是全成本管控的重要手段

全面预算的各个阶段包括预算目标的设定、预算编制、执行与调整、决算与分析、考核与评价，都与成本管控息息相关。预算目标设定阶段，以收定支，不能编制赤字预算；预算编制阶段，通过合理的成本预测，将成本限制在合理的范围内；预算执行阶段，通过一系列的措施控制预算成本；预算分析与考核阶段，通过分析预算完成情况，检查成本管理的结果，并结合绩效考核的指标对考核结果进行奖惩，提高全员参与成本管控的意识。[4]

（三）全面预算管理和全成本核算是医院运营管理的重要范畴

公立医院运营管理以全面预算管理和业务流程管理为核心，以全成本管理和绩效管理为工具，对医院内部运营各环节进行管理的总称，强化全面预算管理、全成本核算、基建财务、经济合同、医保物价等财务管理，为运营管理提供坚实基础。

实务中，全面预算管理与全成本核算的关系可以用图1表示。

图1 全面预算管理与全成本核算的关系

二、公立医院全面预算管理与全成本核算面临的问题

（一）没有实现真正意义上的全成本核算

全成本核算的体系、分摊方法、信息系统的互联互通还有待完善。很多医院对于一些公摊费用，如水电气、电话费、物业管理费等有的没有分摊到各科室，有的分摊的方法有待改进，还有一些因为财务人员的紧缺以及软件水平的限制，会计核算未到末级科室，需要成本会计手工分摊，比如全院的工资、社保费用。

（二）全面预算管理仍需不断优化

全面预算管理相配套的制度、编制的流程、方法以及与绩效挂钩等方面均需进一步加强。这里简单分析与绩效挂钩的难点。

实施全面预算管理的初期，很难将所有指标设置为刚性指标，那么就会出现实际成本超预算的现象，此时对结果进行考核并与绩效挂钩就难以实现。

如何将诸如科室支出占较高比重的固定资产折旧与绩效考核挂钩也是需要探讨的问题，有些科室的收入扣除人员费用、材料消耗、固定资产折旧后的结余为负数（以K医院2020年的柱状图为例，见图2），再如有些职能部门的固定资产如院办的会议室很多科室都在用，如何将固定资产折旧进行分摊也需要斟酌。

图2 K医院2020年各科室收支结余图

（三）医院各信息系统的分离

目前，大多数医院的信息建设缺乏整体性、系统性，各类软件来源于不同软件公司，且总体信息化水平不高，各类软件系统的分离造成全面预算所需的许多数据需人为上传，出现信息孤岛的现象，使得预算监督成为间断的、静态的监督。

同时，很多医院的全面预算管理主要是基于收付实现制，在预算执行资金支出控制过程中主要关注的是资金的收付情况，而会计核算主要是基于权责发生制，在各系统没有互联互通的情况下，会出现全面预算管理与包括全成本核算在内的会计核算不统一。

三、公立医院全面预算管理和全成本核算的优化措施

（一）完善全成本核算工作

1.完善全成本核算体系

按照国家卫健委财务司2020版公立医院成本核算规范构建全面预算管理五级成本核算体系，包括：医院总成本、科室成本、医疗项目成本、病种成本及诊次和床日成本。首先由成本核算办公室梳理全院各个科室会产生的所有成本，然后选择相对合理的方法，将所有成本通过五级分摊，全部分摊至各个临床科室。在此过程中要确保数据的准确性以及分摊方法的合理性，才能作为考评标准对临床成本做出准确分析并完成考核。同时要发挥全面预算领导小组（管理委员会）和全成本核算领导小组的管理和监督作用。

2.按照合理动因分摊成本

所有成本在发生时就尽可能地计入归属科室，如有间接成本、项目成本等无法直接计入的，可以引入作业成本法，按照合理的驱动动因进行分摊，表1列示一些常用的分摊方法。

表1 资源库及成本动因

3.加强医院信息系统的建设

K医院正在逐步打破基础数据、会计核算、成本管理、物资系统、固定资产管理、合同管理、科研经费管理、人事管理等模块之间的壁垒，建立信息集成平台，使数据可以在各个模块中自由传递。如对所有人员包括物业人员进行编码，ERP系统按编码将人员经费归集到科室，归集不到的如楼层保洁，按科室的面积进行分摊；针对药品和耗材的内部流转，加强二级库的管理，根据实耗实销的原则进行成本核算。

有了强大的数据库支撑，可以实时监控成本指标，当超过预警指标时，自动提示科室负责人及预算管理委员会注意。不仅实现了医院数据的连接，同时使管理者及时掌握运行数据，提高决策的及时性和可靠性[5]。

（二）完善全面预算管理工作

1.制定并完善全面预算管理相关制度

公立医院应当按照国家卫健委财务司全面预算管理制度实施办法，并根据自身发展的情况及特点，制定相应的全面预算管理制度，包括但不限于预算管理委员会工作制度，预算编制、执行、调整与追加、分析、考核等相关规定。只有制定合理的全面预算管理制度，全院才能有章可循，依制执行，更好地完成各项工作。

2.两上两下、分级编制、逐级汇总的编制流程

K医院使用自上而下，自下而上，上下结合的编制流程，对预算目标逐级分解、编制和上报（见图3）。按照“预算归口管理、限额下达控制、三级目标一致”的原则，由一级医院总预算、二级归口职能部门预算和三级临床、医技、医辅等业务科室预算组成，结合工作流程进行编制、审批，控制整个预算编制流程。

图3 K医院全面预算编制的流程图

3.增量预算同零基、固定、弹性、定期、滚动预算相结合的编制方法

公立医院在选择预算编制方法时不用拘泥于一种固定的方法，可以以增量预算为主，结合零基预算、固定预算、弹性预算、定期预算、滚动预算等方法编制，比如折旧费如果没有新增则按照固定预算方法编制，卫生材料、药品消耗根据工作量变动适用于弹性预算，人员经费则根据招聘计划适用于增量预算，以前年度可能存在不合理或潜力较大的预算适用于零基预算，三公经费等适用于定期预算，而跨年度的项目及在建工程适用于滚动预算。

（三）运用PDCA循环法持续改进全面预算管理和全成本核算

全面预算管理的持续改进过程，是PDCA在医院管理中的灵活应用，将全成本核算与全面预算管理、绩效考核相结合，加强成本控制，降低医院运营成本，努力实现成本最优化目标，主要通过以下方面进行优化。

（1）逐步将业务科室纳入全面预算编制科室，而不仅仅到归口职能科室，做到全员参与，并不断强化全院职工成本控制和全面预算管理的理念，所有科室设置专职或兼职预算员及成本核算员，切实将全面预算和全成本核算执行到位。

（2）逐步取消柔性指标和无控制指标，直到全部为刚性指标，做到无预算不支出，强化支出的计划性、目的性，从根本上减少预算执行率不达标的现象。

（3）为达到全面预算管理的目标，在预算执行过程中，对全成本项目加强可行性研究，通过政府采购、院外招标、院内招标、议标等方式，降低药品、耗材、设备等的采购成本。通过资产效益分析，促进设备管理，降低设备成本，提高设备效益。同时，通过鼓励临床开展新技术，提高医疗服务质量和水平。

（4）逐步加强预算考核与评价，将全面预算考核指标与绩效考核中的成本指标相结合，比如将百元材耗比、次均费用、次均药费等指标作为KPI指标，融入科室目标责任制考核，落实到各业务科室。可以引入平衡记分卡管理模式，从财务、患者、内部业务流程以及学习和成长四个维度，将预算财务指标和非财务指标相结合，对预算结果进行分析与考核[5]。对考核结果、成本控制目标实现的情况等确定差异、分析原因、落实责任，责任到人，并将考核结果作为内部业务综合考核、资源配置、年度评比、内部收入分配的重要依据。医院随时掌握各业务科室各项指标的执行情况，通过院查房、院周会等形式予以通报。

（5）逐步建成一支管理会计队伍，重视思想认识和综合能力的培养，将财务人员由传统核算型会计向现代管理型会计进行转变，由财务核算与监督的功能向规划、决策、控制与评价的功能转变，为医院精细化管理提供更多决策支持。

结语

以三级公立医院绩效考核为指挥棒，通过完善全面预算管理与全成本核算，并加强两者的结合，以精细化管理助推医院高质量发展。