新收入准则对航运企业会计核算的影响分析

池洁 招商局能源运输股份有限公司深圳分公司

引言

随着近年来全球贸易的回暖，我国航运行业呈现出强劲的发展动力。我国航运企业主要经营油品运输、干散货运输、LNG运输以及特种运输等航运业务。2020年全球原油海运量高达18.55亿吨，是全球航运行业的关键组成部分。2020年中国进口原油运价指数CTFI均值为1157.12点，同比上升7.1%。近年来在国际油轮市场行情看涨的背景下，我国航运企业的油轮业务发展规模也在不断扩大。截至2020年底中国籍国际运输油船共有207艘，总载重量为2693.3万吨，吨位同比增长30%。截至2020年底我国共有4.8万家航运相关企业，2020年我国新注册的航运相关企业数量高达8529家。随着我国航运市场中不断有新的航运企业加入，航运市场的竞争激烈程度也在不断加剧。另外，根据上海航运交易所的公开数据，2021年4月中国沿海（散货）运价指数为1357.17点，相比于2020年1039.13点增长了318.04点。2021年4月中国出口集装箱综合运价指数平均值为1895.60点，相较2020年的均值976.77点增长了94.06%。从以上数据可以看出目前我国航运市场整体的发展趋势较为利好，航运市场的竞争激烈程度也较高。随着近年来国际贸易的复苏，油轮市场、干散货市场以及集装箱市场都迎来高速的发展。国际上著名干散货运输公司Golden Ocean就曾预计，2021年及以后的国际干散货市场将持续走强，同时美国投资服务公司穆迪对集装箱航运市场的未来前景作出了利好的预测。随着世界航运市场的持续回暖，我国航运企业的盈利能力也在不断提高。2019年，我国多数航运企业都实现了正向盈利，并且大部分航运企业的营业收入以及净利润都呈现同步增长的趋势。2014年国际会计准则理事会针对企业合同收入的核算问题发布了《IFRS15—与客户之间的合同产生的收入》，该收入准则以合同为基础制定了5步法的收入确认模型以提高企业合同收入确认的准确性。我国出于对企业实务经营过程中收入核算方式有效性的考虑，于2017年正式修订发布《企业会计准则第 14 号——收入》（以下简称新收入准则）。新收入准则以IFRS15为参考，并结合为我国企业的经营特点在收入的确认模式以及计量方式上进行了优化。

一、新收入准则的主要变动内容

（一）收入概念的变化

新收入准则将收入定义为企业经营活动过程中产生的会导致企业所有制权益增加的经济总流入，而非经营活动产生的经济收入不被定义为收入[1]。若企业在处理无形资产以及固定资产过程中获得的收入不是企业在业务经营过程中的经常性活动收入，则不构成企业的收入，而应确认为营业外收入。新准则对收入的定义以日常经营活动产生的经济收入为核算标准，任何属于企业日常经营活动产生的经济收入都构成企业的收入。并且由于新收入准则对于收入概念定义的变化，利润并不等于收入减去费用，而是等于收入减去费用再加上计入企业利润的利得和损失。新收入准则下企业收入的类型有三大类，分别是商品销售收入、劳务收入以及让渡资产使用权收入，三种收入类型都需要在企业日常经营活动中产生。

（二）收入确认标准的变化

新收入准则的确认标准，是企业按照所签订的合同，遵循合同中所规定的相关义务完成交易活动，交易完成后顾客取得产品或服务的控制权。旧收入准则下，企业销售收入的确认以及让渡资产使用权的收入需要同时满足五条标准，而企业劳务收入的确认需要同时满足四条标准。并且旧收入准则的收入确认条件的制定是以企业相关所有权下的风险报酬转移为导向，而风险报酬转移过程的周期往往较长，因此在旧收入准则下企业的收入确认具有延期性。在旧会计准则下财务报表使用者无法从企业的财务报表中判断企业当期收入来源的完整性，进而影响财务报表使用者决策的科学性。新收入准则不同于旧收入准则所有权下的风险报酬转移标准，而是以控制权的转移为企业收入确认的判断标准[2]。控制权的转移标准的可执行性更强，因此企业能够在当期判断控制权的转移结果，进而确认相关的合同收入。新收入准则的收入确认标准能够有效提高企业会计收入的真实性以及完整性，并且能够减小企业通过收入核算进行盈余管理的行为发生。新收入准则制定了五步法的收入确认流程，即客户合同识别、合同义务执行、合同交易价格确定、交易价格分摊以及收入确认核算这五个步骤。收入确认的五步法能够有效提高企业收入核算的准确性，并且能够规范企业收入核算工作的开展。新收入准则还将原收入准则以及建造合同准则中对于收入的核算标准进行了统一，从而避免了同一会计事项出现不同的收入核算结果。

（三）收入计量方式和范围的变化

随着我国市场化改革的深化，旧收入准则无法满足我国企业现代化发展过程中出现的特定交易事项的收入核算。而新收入准则新增了特定交易以及事项收入的计量要求，例如总额法和净额法的适用范围、附有客户额外购买选择权的销售收入核算方式、附有质量保证条款的销售收入核算方式以及售后回购过程中的收入核算方式等[3]。旧收入准则制定的目的在于明确企业不同交易事项的收入核算类型，例如销售收入、利息收入、服务收入以及投资收入各属于不同的收入核算类型。因此在旧收入准则下，企业的收入核算处理工作内容比较繁杂。而新收入准则的核心在于企业日常经营过程中的合同收入核算，并不包括长期股权投资收入、金融工具收入等。

二、新收入准则对航运企业会计核算的影响

（一）对合同收入识别和履行的影响

新收入准则明确了航运企业合同收入确认的核心原则是“控制权转移时点”，而不是旧准则中的“风险报酬转移时点”。新收入准则施行后，我国航运企业要在客户获得航运货物的控制权后或者合同履约完成后对相关合同收入进行确定。我国航运企业经营过程中涉及的业务合同类型有程租、期租、光租和班轮等，按货物运输类型分为油品运输、干散货运输、天然气运输以及特种运输等。新收入准则下航运企业在合同收入确认的过程中需要综合考虑航次租赁合同履行的进度。在新收入准则下，航运企业需要根据航次的完成情况确认合同的履约进度，并进一步确认收入。此外，新收入准则规定了航运企业合同收入的核算范围。航运企业合同收入核算的范围为航运企业日常经营活动，例如程租、期租等租金收入。非航运企业日常业务经营活动过程中产生的收入不能够纳入合同收入核算的范围。例如航运企业的投融资收入、无形资产和固定资产出售的收入等则不构成航运企业的合同收入，而是应该确认为营业外收入或资产处置收益。航运企业在日常经营过程中所涉及的合同量较大，而新收入准则以航次租赁合同履行的进度为合同收入核算标准的规定能够有效提高航运企业合同收入核算的效率。

（二）对收入核算事项的影响

我国航运企业的收入核算内容较为复杂，主要由开出预支账单、收取预收运费或租金、执行合同、确认应收账款等构成。收入准则下，航运企业在对“执行合同”这一收入核算事项进行处理的过程中要先判断合同的负债余额，进而应该优先冲减合同余额负债，冲减后的余额计入航运企业的合同资产。因此在新收入准则施行后，航运企业的合同资产以及合同负债管理的条理性得到了进一步地加强，从而保障航运企业收入管理的有效性。当航运企业航次完成后，航运企业应该结转合同资产并确认本次合同全部的收入。对于结转实际账单与按履约进度确认的收入之间的差异，航运企业应该对合同收入、合同资产以及合同负债进行对应的调整以确认剩余运费或租金。同时在新收入准则下航运企业如涉及收取预收合同款并开具发票的合同业务，会先开出预支账单进而执行相关的收入核算事项。这种情况下收取的预收款项应该列入合同负债而不得列入预收账款科目。新收入准则打破了原收入与应收捆绑确认的束缚，从而保证收入和应收确认时点更加准确。对于程租、期租、船舶管理等需要按照履约进度核算收入的业务，收入和应收账款的确认应该相分离。根据新收入准则，当收款进度大于航运合同履约进度的，航运企业应该确认合同负债。对于收款进度小于履约进度，确认合同资产。新收入准则对于合同资产以及合同负债的设定能够有效提高航运企业收入核算的合理性，并能够降低航运企业的财务管理风险。按照履约进度核算业务的收入以及应收账款的分离能够真实反映航运企业的业务经营成果以及合同资金往来情况，进而提高航运企业收入核算的准确性并降低会计核算风险。

三、对于新收入准则下航运企业优化会计核算质量的策略建议

（一）加强人员培训以提高收入核算精确度

新收入准则对于合同收入核算标准以及合同收入核算方式的修订对航运企业业务人员的专业性提出了更高的要求。目前多数航运企业集团已经采用财务共享服务中心模式开展财务会计集中核算工作。航运企业收入核算的精确度主要取决于航运业务人员对于新收入准则的理解以及应用程度。因此我国航运企业应该重视企业内部业务人员的培训工作，定期开展关于新收入准则的专题讲座对业务人员进行知识培训，从而提高各个业务部门业务管理人员对于新收入准则的实践应用能力。航运企业还应该对业务管理人员进行阶段性的管理会计能力考核，并且将会计核算工作绩效与其薪酬相挂钩，从而激励业务管理人员对新收入准则进行学习并提高自身的收入核算能力。同时我国航运企业还应该注重管理会计人才的培养，进而使其能够基于财务共享服务中心开展规范化的业务和财务工作。我国航运企业应该积极引进具有系统性财务会计核算知识以及业务能力的会计人员，进而建立一支高水平的财务会计人才队伍以对各个业务部门的收入核算管理进行监督审查，从而保障整体收入核算的准确性。

（二）制定标准化的业财流程

在财务共享服务模式下，航运集团企业提高会计核算质量的关键在于业务流程的科学性以及条理性。航运集团企业只有保障航运业务以及财务数据的一致性才能够提高会计集中核算的准确性。因此建议我国航运企业应该在财务共享服务模式下制定标准化的业财流程以保障业财数据的一致性，提高财务共享服务模式的核算质量。我国航运企业应该根据程租、期租、光租等航运业务以及船舶管理业务、船员劳务业务等航运配套业务经营的特征制定相对应的财务数据处理规范以使财务数据能够精确反映业务经营成果，进而提高会计处理结果的真实性。并且航运企业应该制定统一的业财数据收集、上传以及处理的标准，保障提交至财务共享服务中心的业财数据真实且完整。

（三）建立财务会计风险识别和预警机制

会计风险识别和预警机制是航运集团企业可持续发展的关键基础，同时也是航运企业财务会计管理不可或缺的组成部分。会计风险识别机制的缺失将直接降低航运企业的综合风险管理能力，从而增加航运企业的财务风险水平。因此我国航运企业应该建立标准化的财务会计处理流程以规范集团公司的财务会计处理，并且航运企业应该针对业务经营发展过程中的收入核算问题不断优化财务处理流程，进而提高财务处理流程的有效性。其次，航运企业应该将风险识别和预警工作内嵌在公司的会计处理、预算管理和财务决策之中，从而从根本上提高航运企业的风险管理能力。最后，航运企业应该依据一体化的财务信息管理系统对财务会计指标进行全面、客观地评估，并且及时将财务指标的风险评估结果反馈到上级管理层以及相关的子公司。

结语

新收入准则制定的目的在于提高企业信息披露的全面性以及信息披露的质量，并且以合同收入为核算依据而不是将企业的所有收入都进行分类。随着新收入准则的发布，我国航运企业面临较大的收入核算压力。新收入准则不仅改变了航运企业的收入核算方式，还变更了航运企业的收入核算流程，进而影响了航运企业的合同收入的会计确认。在新收入准则下，航运企业需要根据航次的完成情况确认合同的履约进度，并进一步确认收入。新收入准则打破了原收入与应收捆绑确认的束缚，从而提高了收入和应收确认时点的准确性。我国航运企业应该加强人员培训、建立财务会计风险识别机制以及制定标准化的业财流程，从而提高会计核算的精确度并降低会计管理风险。