论绩效治理导向的政府会计改革

张武标,张纯纯

(杭州电子科技大学现代会计研究所,浙江杭州 310018)

论绩效治理导向的政府会计改革

张武标,张纯纯

(杭州电子科技大学现代会计研究所,浙江杭州 310018)

建立绩效型政府是当今行政改革的必然趋势。政府绩效评价需要以健全政府会计提供完备的会计信息为基础,政府绩效治理对政府会计提出了内在要求,促进了政府会计改革。基于政府绩效治理与政府会计之间的互动关系,提出中国政府会计改革的若干建议。

政府会计;绩效治理;改革

中国的政府会计制度自 1998年实施以来,随着经济环境的变化,已经表现出越来越多的不适应。关于中国的政府会计改革,我国学者已经做出了一些研究。本文认为良好的政府会计信息系统可以为政府绩效治理提供信息基础,并在此基础上对中国政府会计改革提供建议。

一、绩效的内涵及政府绩效

绩效表示“成绩和成效”。成绩强调对工作或学习结果的主观评价,成效指功效或效果,强调工作或学习所造成的客观后果以及影响,绩效则是对二者的综合。从绩效产生的起源看,最早的绩效概念来源于企业,绩效可以综合代表效率、财务指标、市场占有率、内部激励结构、企业文化等各种指标,并且可以通过一定的有效途径整合为可以衡量或评价企业行为的指标体系。通过这一指标体系,基本上可以反映出一个企业的整体表现和状况。从这个意义上,绩效可以理解为“系统表征管理领域中的成就和效果”的一种概念工具。绩效经常与生产力、质量、效果、责任等概念相互关联,但又难以辨别清楚它们之间的相互关系。在许多国内的研究文献中,经常又将绩效等同于一种泛化的效率概念[1]。应该说,绩效是一个包括效率但又比效率更广泛的概念。

现代委托代理理论认为:在现代民主社会,政府与公民之间形式上是法权关系,但本质上是一种契约关系。公共权利受托责任和公共资源受托责任的有机组合就构成通常所说的公共受托责任[2]。政府公共受托责任实现的过程是,政府把从社会取得的公共资源,按照人民的意志“投入”到社会需要的公共领域,经过“产出”、“成果”、“影响”几个阶段,最终实现政府因公共权力而承担的受托责任。公民作为委托方,必须依法缴纳各种税费,提供充足的财政资源,而政府作为受托方,必须按照纳税人的意愿来支配和使用公共财政资源,保证财政资源分配使用的经济性、有效性,尽可能以低廉的成本和优质的服务满足日益多样的公共需求,并就资源使用的最终结果向纳税人负责。委托代理关系的存在,要求政府有责任汇报对这些财产的经营管理情况,并负有财务管理和计划项目方面的责任。政府绩效则是对政府部门为履行职责所确定的目标而使用财政资金的行为、过程及结果所进行的综合性考核和评价依据的重要标准之一。

二、绩效治理与政府会计的互动影响

公共财政是一种特殊的投入和产出系统,它通过投入公共财政资源,经过以政府为主体的公共部门的作用,最后转化为不进入市场的、主要体现为社会效益的公共服务等公共品产出。因此,作为完整评价系统和过程应该包括目标、投入、运作过程和产出四个阶段。这四个阶段的外在表现形式,又由前后关联的四种形式构成:预算目标、拨款支出、资金运用、产出绩效。这些阶段和形式构成了绩效治理的基本框架。

(一)绩效治理对政府会计的要求

绩效治理的首要问题是价值取向问题。一般认为,为评价公共部门的绩效,至少需要以下几方面的信息:(1)政府公共部门守法和管理的信息;评价政府是否按照预算或其他法律和相关授权的规定使用资源,以及评价对资源的保护和维持等方面的管理情况;(2)政府财政状况的信息,主要包括:收入来源和类型、资源分配和使用、收入补偿日常业务成本足够程度、预计现金流动及未来现金需求、政府偿债能力、政府整体财务状况等;(3)政府公共部门提供服务的努力程度[3]。政府绩效主要包括政府履责的整体能力、投入产出和效率以及成果 (或效果)三个方面 (Bromwish,1990)。由此可见,政府绩效主要衡量政府财政资金使用情况。

绩效评价处于资金运用的末端环节。财政资金的运作结果如何和目标完成怎样,很大程度上取决于资金运作信息本身及传输的数量和质量。如果信息不足,则无法全面、准确地评价客体;如果信息失真,则无法做出正确、令人信服的评价结论。“实施绩效管理的关键在于能够对组织在战略性使命和目标方面所取得的成就得到准确和全面的测量和评价”,“要改进绩效,你必须首先了解目前的绩效水平是什么”。“如果你不能测定它 (绩效),你就无法改善它”。[4]

财政资金的使用结果更多地表现为非货币形态和非价值形态的产出,政府部门的投入与产出之间缺少直接的逻辑联系。因此,政府绩效的评价既需要定量信息,又需要定性信息。对于定性信息,我们可以通过预算、项目规划、合同、项目决算、会议记录或者其他的统计信息等来提供,但是对于定量信息,则可主要通过政府会计系统来提供。

政府会计制度的建立,实质上是要求政府就其资源的使用和管理情况进行全面核算、反映并向社会公开。会计具有反映性,会计的反映职能客观上体现为通过会计信息系统对财务会计信息进行优化的过程。会计信息系统的功能在于可以反映公共资金中可以以货币计量的部分。政府职能的实现是伴随着公共财政资金的使用来实现的,绩效导向下政府公共资金的运行过程,形成了一个基于政府资源投入、配置、使用到产出的价值链,包括政府预算、投资、资产、成本、债务等管理过程。既要反映政府资源投入状况又要反映政府履责的效果。其中:(1)预算管理贯穿整个价值活动,预算资金的运行要靠预算会计来反映。政府预算会计应更多地关注受托预算资源的流量情况,对政府预算执行的全过程 (包括事前、事中和事后)进行记录和反映,强化对政府预算执行的监督和控制,确保政府及其代理人/部门遵守政府预算。此外,政府预算会计还能为政府财政预算的管理,国库现金计划的制定等活动提供相关信息。(2)政府投资、资产、成本以及债务等管理过程中公共资金的运行则要靠政府财务会计来反映。政府财务会计更多地关注政府拥有和控制资源的存量及其状态,并能对政府的各种经济活动进行更为全面、完整、系统和连续的反映,以及追踪政府各种经济活动的长期影响及结果,并提供更加全面的资产、负债、净资产、收入、费用 /支出等财务状况、财务业绩,以及现金流量信息等,从而能为政府及其代理部门/单位的管理者有效开展各种财务管理活动提供可靠和相关信息。政府会计信息系统理应成为政府绩效治理的一个最基本信息基础,而政府会计在公共财政资金的运行过程中,到底该测量与评价什么,也应该以政府绩效治理为导向。

(二)政府会计对绩效治理影响

政府绩效评价并不仅仅体现在一种事后的评价上,衡量政府的绩效水平也不是最终目的。在财政资金循环过程中,绩效治理不但对政府公共资源的分配过程及其结果进行验收评估,同样可以与政府会计形成反馈思路。在全部政府活动都纳入预算系统的理想状况下,政府绩效的评价结果都要反馈到公共决策与支持系统和政府绩效预算系统,以便公共决策与支持系统随时采取措施对政府活动与委托人利益之间的偏差进行纠正,或者优化下一个预算周期的政府活动安排。因此,此系统是一种对政府预算的各种影响进行判断并反馈作用于未来公共资源投入的管理行为;或者说是一种连接过去和未来的有效管理工具。与其它的管理行为不同的是,这种管理行为的根本目标是增加公平,提升效率。

许多发达国家如澳大利亚、新西兰、英国等国,自二十世纪七十年代起致力于公共部门政府会计改革,通过变革公共部门政府会计目标、引入权责发生制、改进政府财务报表体系等措施,重构了政府会计准则体系。政府财务报告全面、真实的反映政府的财务状况,保证政府可以及时了解各种风险情况,提高了政府防范风险的能力;对政府产出进行成本量化,更准确的衡量政府公共事物的产出和成本,提高资源的使用效率。国际会计师联合会(IFAC)(2000)认为,良好的政府会计信息使政府管理部门能够:准确的评价政府及其机构的绩效、财务状况和现金流量情况;评价其遵循预算的情况;正确作出财政资源配置的决策;证明其利用财政资源的受托责任;准确反映政府为其政务活动提供资金的情况,并评价其融资和偿债能力;评价政府部门提供产品和服务的成本、效率。对政府绩效治理起到极其重要的促进作用。

三、以绩效治理为导向推进政府会计改革

中国目前的政府会计以预算会计为主。预算会计制度自 1998年实施以来,对提高我国预算会计的整体管理水平发挥了积极作用。随着经济体制的转轨,现行预算会计暴露出越来越多的不适应:(1)预算会计的目标仅限于满足政府财政预算管理的需要,一定程度上忽视了其他使用者的信息需求;(2)难以全面反映政府的资产负债与成本信息,由于现金制的特点,导致现行政府会计难以全面反映政府长期资产、隐性负债等信息。相应地,由于非现金交易不作收支核算,因此难以反映政府成本信息;(3)政府会计报表体系难以提供衡量政府绩效的信息,目前的报表主要有资产负债表、预算执行情况表、收入支出表和其他附表组成,难以反映财政资金的使用情况,不利于对政府绩效的评价和监督。我国现行的预算会计,特别是财政总预算会计,既类似于政府财务会计,又不同于政府财务会计。我们并没有充分认识到政府预算会计与政府财务会计之间的区别与联系,以政府预算会计代替政府财务会计,甚至把两者混淆起来[5],既无法反应政府财务状况及运营业绩,也难以提供全面的预算信息。

从国际经验来看,西方国家早在二十世纪七十年代就进行了一场政府改造运动——新公共管理运动。它强调对政府效率的追求和对市场力量的信奉,改革的主要措施是:在预算管理中引入全新的理念、权责发生制基础的政府会计、绩效导向的管理以及将传统的投入预算转向产出预算等。在整个政府会计改革中,会计确认基础成为政府会计改革的核心问题。权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的有效手段,也是新公共管理制度影响下政府会计的改革方向,西方不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。目前,经济合作与发展组织中已有一半以上的国家在政府预算和会计中采用完全的权责发生制或修正的权责发生制。通过对会计基础的变革,将资源流动观念逐渐由财务资源流动观点转向经济资源流动观点,计量也逐步由短期性的资产和负债拓展到长期性的资产和负债,而这是计量政府和政府部门或机构产出成本的一个重要前提。改革后的西方政府工作效率明显提高,政府财政状况明显改善,财政透明度明显提高。

基于现代政府所具有的社会契约性质,政府会计的核心角色是政府绩效治理机制中的重要制度安排。政府会计改革,应是围绕着完善政府绩效治理机制为最终目标而进行的。我国在政府会计改革的过程中,应以解除公共受托责任为最高目标。(1)预算会计采用收付实现制计量,重点追踪和反映预算的执行情况,确保支出部门能够完全遵守预算拨款。预算与实际的比较信息等的提供便于纳税人、社会公众等了解政府预算上受托责任的履行情况;(2)财务会计采用权责发生制或修正的权责发生制将计量重点放在总财务资源上,确认政府所有的负债和承诺,提供更加全面的资产、负债、净资产、收入、费用/支出等财务状况、财务业绩等信息。为纳税人、社会公众及其代表、债权人、证券评估机构等了解和评价政府财务状况、财务业绩等财务受托责任的履行情况提供可靠和相关信息。改革过程中更应该注意政府财务会计与政府预算会计的协调,一方面要改革政府预算会计体系,另一方面要积极构建政府财务会计体系,使两者达到内在协调,外在配合,共同构筑一个完整的政府会计体系。

[1] 中国行政管理学会联合课题组.关于政府机关工作效率标准的研究报告[J].中国行政管理,2003(3):8-16.

[2] 陆军伟,李建发.政府会计改革的公共受托责任视角解析[J].会计研究,2006(12):14-19.

[3] 赵建勇.政府财务报告问题研究[M].上海:上海财经大学出版社,2002:65-70.

[4] 约翰·J·格林.公共部门财务管理[M].北京:经济管理出版社,2002.

[5] 李建发.论改进我国政府会计与财务报告[J].会计研究,2001(6):9-16.

A Research on the Reform of Performance-Governance-Oriented Government Accounting

ZHANGWu-biao,ZHANG Chun-chun
(Institute ofM odern Accounting,Hangzhou DianziUniversity,Hangzhou Zhejiang310018,China)

Establishing a performance-oriented government becomes an inevitable trend in China.The governance should be based on the sound and transparent accounting system,and also,the government accounting will react to the governance.Therefore,thispaperputs for ward some suggestionson how to carry outChina’s government accounting refor m based on the interactive relationships between the perfor mance governance and the government accounting.

government accounting;perfor mance governance;reform

F235.1 < class="emphasis_bold">文献标识码:B文章编号:

1001-9146(2010)04-0022-04

2010-05-21

张武标 (1971-),男,江西东乡人,副教授,会计学.