基于新收入准则的电信行业收入确认与管理研究

颜剩勇，李灵彧

(湖南科技大学商学院，湖南湘潭411201）

收入是企业最重要的财务指标之一，收入确认方法的变动直接影响财务绩效和财务报表，进而影响收入管理。我国现行收入准则是财政部2006年2月颁布的，但随着我国经济的飞速发展，各项交易事项日渐复杂，尤其是公司创新业务的收入确认和管理，诸如电信行业的收入确认与管理，现行收入准则已不能完全满足实务的需要，完善收入准则迫在眉睫。为此，财政部会计司在实地调研的基础上，根据我国具体实际，于2017年修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》。

电信行业作为全球经济背景下发展最迅猛的行业，业务种类多种多样，创新速度快，受新收入准则影响很大，因此，研究电信行业所受的具体影响，提出适应新收入准则的管理策略是十分必要的。一方面，有利于促进新收入准则更好更快地在电信行业运用，提高电信行业收入信息的透明度、可靠性和客观性；另一方面，有利于提升电信行业对新收入准则的适用性和收入管理水平。

一、关于收入确认与收入管理的研究现状

收入确认和收入管理对于企业向来有着举足轻重的作用，是企业财务管理的主要内容。在新收入准则颁布前后，许多学者从不同视角对收入确认与收入管理进行了大量研究，主要体现在两方面。

（一）关于收入确认的研究

学者主要关注了收入确认标准、收入确认程序和收入确认行业影响等。葛家澍（2010）认为应以净合同地位增加并结合“已实现”和“已赚得”为基础进行收入确认[1]；贾茜（2016）提出收入确认时点应由风险和报酬转移变为控制权转移[2]。党红（2012）认为收入确认程序应与国际收入准则五步骤趋同，新收入准则正渐进式变革[3]；卜华和张晓辉（2016）结合具体合同案例，说明了收入确认程序五步法在实务中的具体应用，并对新准则应用下不同会计处理方法进行了对比[4]。Gerald Low（2014）分析了受影响较大的几个行业收入确认方法的变化，认为新收入确认模型的应用将影响财务比率进而影响股价[5]；胡娟和张璟霖（2015）认为新收入准则的变化将重点对电信业、房地产业、零售和消费品业、工程与建造业等10个行业产生巨大影响，认为要动态监测变化、全面部署规划，调整业务模式[6]。

这些研究普遍认为新收入准则是对现行收入准则的完善，弥补了现行收入准则的诸多不足。但是这些研究大多是关于新收入准则中收入确认的变动对行业收入的影响分析，缺乏收入确认变动影响的具体研究。

（二）关于收入管理的研究

学者们主要关注了业务流程管理，信息系统管理和会计判断管理等。Ken Tysiac（2014）提出实行新收入准则将对工作流程、信息系统和专业人员等有较大影响，因此对收入管理提出了更高要求，建议会计主体尽快做出适应准则变动的相关决策[7]。谭向红（2015）认为“新五步法”收入确认模型是对电信行业的巨大考验，提出了设立专门小组、制定各方沟通计划等多项收入管理办法，以此应对新收入准则的挑战[8]。张俊民（2017）指出新收入准则规定收入确认应以“合同各方已批准”为依据，使企业强化合同审批管理和收入核算管理，对收入的监管有积极作用[9]。张伟轮（2018）探讨了新收入准则下通信行业积分业务的收入核算变化，建议运营商通过制定合适的营销方案或策略，尤其是对关键月份实施合理的盈余管理[10]。张万华（2016）则提出，收入准则修订后企业应该加强对新收入准则的学习，提高财会人员的综合素质，妥善完成新旧收入准则的衔接[11]。

这些研究大多是从业务流程管理、信息系统管理和会计判断管理等不同角度对收入准则变动下企业收入管理提出的应对策略。

从以上研究不难发现，现有研究多是理论层面的，对新旧收入准则的对比分析及其对具体行业的影响研究尚不深入。本文试图通过电信行业实证数据，具体分析新收入准则对电信行业具体业务收入确认产生的影响，为电信企业适应准则变动的收入管理策略的形成提供参考。

二、新收入准则中收入确认变动分析

新颁布的收入准则在现行收入准则基础上作了较大改进，尤其是关于收入确认的变动相对较大，是理论与实务研究的重中之重。

（一）新收入准则关于收入确认的规定

1.确认基础。新收入准则中要求以合同为基础进行收入确认，并规定通过合同来表达市场中各个主体间的交易，同时，收入确认的时点与金额要根据合同的履约义务程度来决定。其中，履约义务是企业向客户转让合同中可明确区分商品的承诺。合同履约义务的履行可以分为在某一时点或在某一时期内，因此需要合理地确定好履约义务的完成进度，一般可采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，对于时点性合同，应该在取得相关商品控制权时确认收入；而对于时期性合同，则应根据其完成的进度，在履行各单项义务时，分别确认收入。

2.确认时点。新收入准则规定，企业应以相关商品控制权转移作为收入确认时点。其中，获取相关商品的控制权意味着消费者有权使用相关商品，并从商品中获取大部分经济利益。以控制权转移时点的把控作为判断收入确认的最基本依据至关重要，其判断需要综合考虑交易双方的权利义务是否转移，如客户已经接受了商品或者拥有其法定所有权，客户对其负有现时付款义务，客户已经实物占有该商品，或该商品所有权上的主要风险和报酬已转移至客户等。

3.确认金额。新收入准则规定收入确认金额应为分摊至各单项履约义务的交易价格。其中，交易价格是指企业为了向客户转移货物而获得的价格，企业代表第三方收取的金额和企业期望返还给客户的资金不应包括在交易价格之内，而应作为负债进行会计处理[12]。由此可知，新收入准则中收入确认金额的关键在于把握交易价格，但由于企业受到一些习惯性做法的影响，对于交易价格的认定还存在一些差别，因此还应适当综合考虑可变对价等因素的影响。

4.确认模型。新收入准则对于收入的确认提出了“五步法”模型，强调收入确认应与合同履约义务执行的程度保持一致，具体包括识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，分摊交易价格至各单项履约义务，履行每一单项履约义务时确认收入。具体步骤如图1所示。

图1 电信企业收入确认“五步法”

（二）新旧收入准则中收入确认变动的比较

新收入准则将《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》进行合并，纳入到统一的收入确认模型之中，对以往两项准则可能导致收入边界不清晰、相同的交易却存在不同的收入确认标准的情况进行了改进。

新旧收入准则在收入确认方面的变化如表1所示。

表1 新旧收入准则中收入确认变动的比较

其区别主要在于：其一，收入确认基础不同。现行收入准则是基于特定类别的特定交易或项目拟定的，如商品销售收入、劳务收入、让渡资产使用权收入等，根据不同的业务确定相应的确认标准；而新收入准则是以客户合同为确认基础，打破了商品与劳务的界限，突出强调的是合同中履约义务的识别、分解与履行，收入确认标准是合同履约义务的完成程度。其二，收入确认时点不同。现行收入准则收入时点的确认标准是风险和报酬的转移，强调买方在向卖方转移风险的同时需要支付相应的报酬，即该交易过程是双向性的；而新收入准则是以控制权转移作为判断标准，重点强调了销售方转移控制权给购买方这一单方的行为，在实践中购买方选择延后付款也仍然满足收入确认的条件。其三，收入确认金额不同。现行收入准则是以公允价值确定商品收入金额，在关键概念的定义与一些特殊事项的处理上对于公允价值的界定也有所不同，而采用交易价格作为收入确认金额则有效规避了采用公允价值确认收入可能导致的不客观、人为管理等不良影响。交易价格是预期收取的金额，可能并不是预期最终收回的价格，同时，新收入准则明确了确定交易价格时应考虑的因素，并对每一因素进行了明确的定义，更具可靠性和可操作性。

三、新收入准则对电信行业收入确认的影响

电信行业的主营业务主要可分为基础电信业务和增值电信业务两大类，其中，基础电信业务又可分为移动和固网语音通信业务、公共数据传送业务及互联网接入业务等三大业务，增值电信业务包括设计安装调试、网元出租业务、通信技术服务等附加电信服务。以中国联通为例，其年报上反映的营业收入主要分为移动业务收入、固网业务收入、其他服务收入和销售通信产品收入四大类。

按照现行的收入准则，电信行业营业收入确认是在风险报酬转移时进行确认，即提供服务时确认服务收入，而新收入准则使得电信行业收入确认变得更为复杂。

（一）基于新收入准则的电信行业收入确认“五步法”

新颁布的收入准则创新性地提出了统一的“五步法”模型，并以此完成收入确认的全过程。分析电信企业应用“五步法”的收入确认过程，可以发现新旧收入准则中的变动与改进对电信行业的影响。“五步法”在电信行业的具体应用如下。

1.识别与客户订立的合同。对于电信企业而言，其日常经营中购买商品或服务并支付对价的一方均可被认为满足新收入准则中对客户的定义。值得关注的是，零售商租用店铺或设备，以及其他网络运营商租用电信基础设施，如无线基站或搭配设施等，均不属于新收入准则中所规定的客户，而有一些需要租赁电信设备以接受电信公司服务的客户属于新准则所界定的客户。

一般而言电信运营商与客户签订的所有套餐、合约或营销案安排均可视为一项合同，如终端捆绑计划、保底合约、存费赠费活动等。合同可以是书面的、口头的或根据主体的商业惯例默认的，但合同必须是可执行的，且具有商业实质。如果符合准则规定的特定条件，企业应当合并与相同客户在相近时间内先后签订的若干合同。所有建立了可执行权利或义务的协议通常都可视为合同。然而，若没有规定合同的期限，或者即使规定了合同期限，但其中一方可以任意终止而无需支付对价，那么该安排并未建立可执行的权利或义务关系，因此不能视为一项合同。对于未明确规定合同期限，但营销方案中存在不可退还的预存款时，那么该预存款的实际使用期限就是营销案的合同期限。对于无任何限制条件且用户可以随时取消的套餐或营销案安排等，其合同期限应视为一个月。

2.识别合同中的单项履约义务。新收入准则要求，电信行业需要识别合同中所有的履约义务，并应明确区分单项履约义务而不能捆绑履约义务。

在电信行业中常见的可明确区分的单项履约义务主要有手机终端，语音、数据、宽带、增值服务，免费赠送项目如流量、语音、实物或电子券等，促销积分以及消费积分等。另外，对于签订了保底套餐合约的客户，还需要购买超出套餐约定部分的语音通话或流量等服务，因该项服务未赋予用户额外的折扣，需按照标准资费支付，所以该项选择权不应作为一项重大权利，不需要按照单项履约义务进行识别核算。

3.确定交易价格。在电信行业中，交易价格是指合同中约定的提供某一捆绑电信服务的对价以及可能含有的其他条款，如合同期内的一次性或定期付款，且对价可能包括折扣、优惠券、代金券等。另外，电信企业还应综合考虑可变对价等对交易价格的影响。

电信行业中常见的存费赠费、赠送有价卡等营销方案中涉及的折扣优惠属于客户所支付的对价，因此在确定交易价格时应该进行抵减。

4.分摊交易价格至各单项履约义务。电信行业的业务尤其对于相对复杂的捆绑服务，通常应当在合同开始日，将合同交易价格在手机，语音、数据、宽带、积分等单项服务间进行分配。若商品或服务不具有可观察的相对单独售价，可以采用估计值，并在估计单独售价时尽可能使用可观察输入值。

对电信行业产生的折扣和可变对价，应当按照比例法分配至各单项履约义务，也就是说，对折扣应进行合理层级的分配。由于电信企业通常将手机终端或一组服务诸如语音、数据、宽带、积分等同时在市场上出售并给予单独折扣，因此，首先需要将该组服务的单独售价与其他履约义务如手机终端的单独售价在第一层级拆分，然后再在该组履约义务内按照各自履约义务的单独售价进行二级拆分。

5.履行每一单项履约义务时确认收入。新收入准则规定，企业应当在商品或服务控制权转移时确认收入。对于电信企业而言，常见的销售终端和提供通讯服务的收入确认时点，分别是将手机交付给用户和提供服务时确认。

综上所述，新准则的“五步法”收入确认模型，对电信行业收入确认的影响主要有：第一，在识别与客户订立的合同步骤中，新收入准则进一步统一并完善了有关合同变更处理的规定，这将影响多用户方案等电信业务；第二，在确定交易价格步骤中，对可变对价和应付客户对价实行了补充规范；第三，在识别单项履约义务以及将交易价格分摊至各单项履约义务步骤时，对于多要素合同的处理诸如捆绑销售业务、积分奖励计划等的收入确认进行了统一。

（二）新旧收入准则对电信行业收入确认的差异分析

由于电信业发展迅猛，电信业务呈现出复杂性和多样性，收入准则的变革对电信行业的收入确认产生了较大影响。中国电信就在2015年的财务报告附注中披露，新收入准则的运用对集团的财务管理与经营业绩产生了重大影响。本文选取了电信行业较为典型的常见特殊业务，比较分析新旧收入准则对这些业务收入确认的差异。

1.捆绑销售模式。捆绑销售主要可分为终端捆绑销售和业务捆绑销售。终端捆绑销售主要有充话费送手机和购手机送话费两种；业务捆绑销售主要指电信运营商采用免费赠送以及折扣等方式将多个电信服务进行捆绑销售。

以购机赠话费业务为例，假设电信企业与客户订立如下合约：企业将价值3 000元的手机以市场价格2 800元卖给消费者，然后送话费480元，话费分12月平均返还，每月返还40元，但规定消费者每月套餐的最低消费为66元。

按照新收入准则“五步法”模型进行收入确认应如下操作：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务，可将合约中手机销售与通讯服务明显分开，作为单项履约义务确认收入。其中手机销售市场价格为2 800元，通讯服务价格为66×12=792元。第三步，确定交易价格，该合同中交易价格为3 000＋(66－40)×12=3 312元。第四步，分摊交易价格至各单项履约义务，即手机销售收入为2 800÷（2 800＋792）×3 312=2 582元；通讯服务收入为792÷（2 800＋792）×3 312=730元。第五步，在履行每一单项履约义务时确认收入。在办理合约业务时一次性确认2 582元销售手机收入，通讯服务收入730元则分别在未来的12个月进行分摊。

若按照现行收入准则，即“剩余价值法”，则应该先确认通讯服务收入792元，然后再确认手机销售收入2 520元。由以上分析可知新旧收入准则购机赠费业务收入确认差异，见表2。

表2 现行收入准则于新收入准则购机赠费业务收入确认的比较

从表2不难发现，新收入准则确认的手机销售收入增加，通讯服务收入减少，这意味着主营业务收入减少，而其他业务收入增加。

理论上，对于电信行业的多重交易如何分配交易对价以及确定几项单项履约义务，现行收入准则并未规定统一的方法，致使会计实务中收入确认的金额不一致，比如中国联通采用“相对公允价值法”，中国移动和中国电信采用的是“剩余价值法”。“剩余价值法”是将尚未交付的通讯服务按公允价值计量，将剩余合同金额分摊至已交付的移动手机终端。该种方法有明显的主次之分，可能导致话费收入过高而忽视了手机销售的收入，不符合会计信息质量要求中的可靠性原则。而新收入准则明确规定了采用“相对公允价值法”，即将合同总金额在手机销售收入与通讯服务收入间，按照公允价值比例进行分摊，且通话服务收入应该按照用户每月在移动终端实际的用量逐期予以确认。

两者虽然确认的总收入金额一样，但由于手机销售收入与通讯服务收入体现在不同的会计期间，造成“相对公允价值法”在前期确认的手机补贴销售收入相对更多。新收入准则进一步规范了电信行业的收入确认核算方法，使财务数据更具可比性。

不同的分摊方法，使新收入准则下各单项履约义务的收入总额及各月确认的收入与现行收入准则有所不同，进而导致收入结构差异和收入确认时间的差异。

2.积分奖励计划。积分奖励计划通常是基于用户的忠诚度、消费量和支付记录等，对某些忠诚客户或大客户进行一定程度的奖励，而奖励的积分可以按照相应比例用于兑换其他指定的商品或服务，以此鼓励用户消费的优惠政策，如续约优惠、折扣购买商品或服务、账户积分等。

现行收入准则仅仅对客户积分奖励的会计处理提出了相关指引，且提出可以用两种不同的方法确定积分的公允价值；而新收入准则对于如何确认通讯服务收入与积分奖励部分收入有了新的统一的明确规定，提出了按照相对单独售价分摊的方式，类似于以相对公允价值法确定客户积分奖励部分收入，限制了剩余价值法的使用。

因此，按照新收入准则，对于给客户提供的积分奖励，应该在向客户提供通讯服务的同时，按照公允价值比例进行分摊，即将取得的通讯服务收入减去奖励积分部分的公允价值确认为企业收入，将奖励积分部分按公允价值确认为递延收益。当客户达到了奖励积分条件后，顾客可以使用积分兑换相应商品或服务，企业再以原计入递延收益的部分与所兑换的商品或服务对应扣除确认收入。

总的来说，新旧收入准则下确认积分奖励收入方法的差异，虽然不会影响确认收入的总额，但会导致新收入准则下积分部分确认的递延收益减少，通讯服务收入增加。

3.多用户方案。多用户方案是指多个用户之间按照折扣互相分享服务如通话时间的业务。电信客户经常会变更套餐或服务计划，如增加或删减流量使用数量或通话时间等，在多用户方案模式下合同变更通常较为频繁。

现行收入准则允许用户根据需要随意变更多用户方案合同计划，导致电信企业需要持续跟踪并调整合同以及会计处理方法。如一份30个月的合约，第6个月新增加合约手机，则剩余25个月的合约延长至30个月。

新收入准则对多用户方案的合同变更进行了严格的统一规范。电信企业应该先确定产生的是新合同还是原合同的一部分，以此决定是在新合同还是原合同基础上进行会计处理。而确定是否为单独合同的关键在于新增加或减少的合同变更事项是否与原合同承诺的商品或服务可以明确区分开，另外，新增加的商品或服务的预期价格是否反映了承诺商品或服务的销售价格。

4.新旧收入准则在电信行业不同业务间的比较。通过新收入准则“五步法”在电信行业具体应用的分析，以及新旧收入准则在电信行业常见特殊业务应用的差异分析，我们更加明确了新旧收入准则在电信行业间的差异和影响，见表3。

表3 新旧收入准则在电信业务间的比较

四、基于新收入准则的电信行业收入管理问题与管理策略

收入管理对电信行业的发展至关重要，尤其在收入准则变动的情形下，加强与改善收入管理将持续推动企业各个业务部门良性运作。

（一）收入准则变动揭示电信行业收入管理存在的问题

1.提前确认会计收入，显著增加财务风险。新收入准则对电信行业的许多业务都统一采用了“相对公允价值法”进行收入确认，如终端捆绑销售、积分奖励计划等。对于终端捆绑销售中的购机赠费业务，相对公允价值法虽然不影响总的交易价格，但会造成在前期确认的手机补贴销售收入相对较多；同样的，积分奖励计划的变更使得通讯服务确认的收入增加。这些变化使得会计收入确认时点提前，增加了企业收款与账实不符等问题，大大加大了电信企业的财务风险，同时也满足不了会计信息质量要求中的重要性标准。

2.强化部门之间关联，明显影响其他业务。由于电信行业信息化程度高，各业务之间关联度大，尤其信息系统、薪酬绩效等方面已经实现系统化、电子化、自动化，收入确认变动的影响不仅会对企业的会计、财务工作造成冲击，还可能影响企业市场营销方案的制定，甚至使内部控制、薪酬管理、信息系统等其他业务都需要作大规模调整。比如，收入确认所需要的数据通常都是从已沿用多年的信息系统中提取的，而收入确认方法或确认基础、金额、时点的变化，使得信息系统中的数据也出现相应变动，导致现有的计费系统、总账系统等受到影响。而且，大多数电信企业现有的薪酬绩效制度无一例外与收入、利润等指标相关联，而收入准则的变化也会影响薪酬绩效部门的工作。

3.增加大量专业判断，对会计的素质提出了挑战。新收入准则对电信行业众多业务的收入确认方法进行了统一，在提高可比性的同时增加了大量的专业判断，比如“五步法”模型对收入确认方法的统一；终端捆绑销售业务与积分奖励计划等特殊的电信业务都统一用相对公允价值法确认收入；多用户方案统一了对合同变更的处理，运营商可能需要估计交易价格分摊至每项用户计划的单独售价等。以上业务的实施都需要相当数量的会计估计，大大增加了会计工作的复杂程度，对企业财会人员的专业素养提出了更大挑战。同时，现行电信从业人员对新收入准则的学习还远远不够，不仅大大影响了实务操作的准确性和效率，还不利于新准则的落实。

（二）基于新收入准则的电信行业收入管理策略

为了化解电信行业适应收入准则变化带来的收入管理难题，笔者提出以下应对策略。

1.推进业财融合，规范收入确认时点。大数据时代的到来和收入准则的变革，使传统的收入管理体系已经无法满足电信企业的实务需要。推进业财融合是实现收入核算向收入管理变革的关键，它能使产品、客户、营销方案等各方面数据更为精细，从而有效保障收入管理质量，规范收入确认时点。电信企业可从以下方面构建业财融合收入管理体系：第一，优化数据平台。电信企业作为高科技行业，需要接收有关客户通信、流量使用等实时变更的海量信息，因此需要不断优化数据平台，对各方数据进行汇总分析，实施精细管理。第二，完善软件系统。软件信息既包括业务层面的客户信息、销售方案等，还有财务层面的销售收入、利润趋势等，完善软件系统，无疑能有力促进业财融合。第三，建立业财管理平台。电信企业可以将财务系统与业务系统融合，建立业财管理平台，为经营管理者提供更好的决策依据[13]。

2.加强部门协同，均衡收入业务结构。电信企业可从受到新准则影响较大的部门抽调业务骨干，聘请专家组成临时专项应对小组，实现部门间的良好配合运作。应对小组可重点从三个方面开展工作：评估影响、分析梳理、制定方案。具体而言，首先梳理新收入准则变化所影响的范围、具体数据等，然后有针对性地提出解决措施，最后全面落实执行。对于受到重点影响的信息系统、薪酬绩效、内部控制三大业务，应及时更新系统数据，重新设定程序；制定配合新收入确认方法的薪酬绩效制度；改造优化内部控制系统。同时，各部门间应该加强沟通，及时对相应变化进行汇总处理，随时做好应对准备。

3.强化全面学习，提高专业判断水平。由于新准则应对指南还未出台，大量的专业判断可能会加大收入的操纵空间，因此加大对准则的培训学习刻不容缓。为此，公司主要可从三方面开展工作：第一，聘请相关专家，对员工学习新收入准则进行指导。组织员工轮流学习和交流，加强实训操作培训，对准则的学习情况进行定期考核评估，且与薪酬绩效挂钩，还可适当采取奖励等激励措施，提高员工学习的积极性。第二，引进熟悉新收入准则的专业实操人员，实行“一带一”或“一带多”的工作方法，将新收入准则逐步推广普及和落实。第三，成立专门的监察审计部门，培养监理人员，加强内部监管，进行交叉稽查，坚决杜绝收入操纵行为。

综上所述，新收入准则相对旧准则，收入确认的主要变化有：确认收入基础由具体交易或事项，变更为以合同为基础；确认收入金额由公允价值变为交易价格；确认收入时点由风险报酬转移时变为控制权转移时。为此，电信行业应从推进业财融合，规范收入确认时点；加强部门协同，均衡收入业务结构；强化全面学习，提高专业判断水平等方面加强收入管理。